I SA/Sz 925/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej H. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. H. K. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca, strona) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ interpretacyjny) z wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowy od osób fizycznych (Dz. U. 2019.1387, dalej: ustawa o PIT). Pismem z [...] października 2019 r. wniosek został przez wnioskodawczynię uzupełniony. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Dnia [...] sierpnia 2017 r. Wnioskodawczym sprzedała nieruchomość odziedziczoną po zmarłej mamie J. J. K. zmarłej w dniu [...] grudnia 2014 roku. W związku ze sprzedażą nieruchomości złożyła w dniu [...] lutego 2018 r. zeznanie - na druku PIT 39 za rok 2017. zobowiązując się przy tym do tego. że za pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zapewni sobie lokal mieszkalny w ciągu dwóch lat. Obecnie wnioskodawczyni nie posiada (nie jest właścicielem) innego lokalu mieszkalnego. Składając zeznanie PIT 39 zadeklarowała kupno lokalu mieszkalnego i w związku z tym zobowiązaniem w dniu [...] lipca 2019 roku zawarła u notariusza umowę deweloperską na zakup lokalu mieszkalnego od dewelopera M. sp. z.o.o (za [...] zł). Zgodnie z umową przekazanie nieruchomości (definitywne nabycie przedmiotowej nieruchomości) nastąpi z dniem [...] listopada 2020 r. Zakupiony przeze Wnioskodawczynię lokal stanowić będzie dla niej zapewnienie sobie tzw. dachu nad głową. Wartość zakupu mieszkania wynosi [...] zł. Na rachunek dewelopera zostało na dzień dzisiejszy przelane [...] złotych. Brakującą kwotę tzn. [...] złotych za zakupiony lokal mieszkalny Wnioskodawczyni zobowiązuje się uiścić do końca roku podatkowego, tzn. do [...] grudnia 2019 r. W związku z powyższy przedstawiono następujące pytanie. Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych? Wnioskodawczyni wskazała, że w jej ocenie okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe w związku z czym spełnia ustawowe warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT i w konsekwencji może zakwalifikować środki ze zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego – jako wydatki na własne cele mieszkaniowe. Nadto wnioskodawczyni podniosła, że spełniła ona także przesłankę dotyczącą możliwego terminu wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, a przytoczone przepisy nie zastrzegają, że wydatki na remont/budowę lokalu mieszkalnego muszą być ponoszone na lokal, który stanowi własność podatnika już w momencie ich ponoszenia. W interpretacji z [...] października 2019 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że odpłatne zbycie lokalu, którego dokonała wnioskodawczyni stanowi źródło przychodu, a dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ wskazał nadto, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości, natomiast umowa deweloperska nie odnosi takiego skutku. Organ zauważył też, że skutku takiego nie odnosi również wpłata ceny stosownie do zawartej umowy deweloperskiej czy też przekazanie kluczy do nieruchomości. , Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa, bowiem istotne jest zarówno wydatkowanie środków jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Organ podniósł nadto, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej, premiowane jest więc faktyczne spełnianie zakładanych przez ustawodawcę celów a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie – tak jak to ma miejsce w przypadku zawarcia umowy deweloperskiej przez wnioskodawczynię. Zatem uznać należy, ze brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości. Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz wnioskodawczyni nastąpi do [...] listopada 2020 r. czyli po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, tj. po [...] grudnia 2019 r., zatem wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, zatem w ocenie organu bez znaczenia zostaje fakt wpłaty przez wnioskodawczynię do końca 2019 r. ceny nabycia lokalu mieszkalnego. Z wydaną interpretacją nie zgodziła się wnioskodawczyni, która wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, zarzucając wydanej interpretacji: 1. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2019r poz. 900 ze zm.) poprzez niezastosowanie, 2. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie, co spowodowało że nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. 3. naruszenie art. 7 Konstytucji poprzez niezastosowanie. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zwrot kosztów sądowych objętych skargą oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wydana interpretacja zawiera szereg uchybień formalnych i prawnych, a jej rozstrzygnięcie nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym oraz występującą linią orzecznictwa sądowego. Organ wydający przedmiotową interpretację nie dokonał z należytą starannością przeglądu występującego orzecznictwa sądowego w świetle istniejących dowodów a te które uwzględnił w swojej decyzji zostały ocenione bez zachowania obowiązującej swobody oceny dowodów. Strona wskazała także, że obecnie nie jest właścicielem żadnego innego lokalu, zatem zakup mieszkania będzie dla niej zapewnieniem tzw. dachu nad głową, zatem będzie jest to działanie mające na celu zaspokojenie podstawowych potrzeb. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ wskazał, że wszelkie przepisy dotyczące stosowania ulg podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. W związku z tym dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT konieczne jest dokonanie nabycia w okresie nie później niż dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele podatkowe. Organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wskazujące na niemożność skorzystania z ulgi podatkowej na cele mieszkaniowe w przypadku zawarcia jedynie umowy deweloperskiej, bowiem nie przenosi ona własności nieruchomości, skutek ten niesie ze sobą jedynie zawarcie umowy w formie aktu notarialnego. Organ zwrócił także uwagę na termin dokonania nabycia na cele mieszkaniowe, tj. “nie później niż w okresie dwóch lat", zatem dla wypełnienia warunków zwolnienia określonych w art. ust. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w dwuletnim terminie muszą być poniesione wydatki i nastąpić nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Organ przytoczył także szeroko przepisy ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu rodzinnego (Dz. U. 2019.2085 ze zm., dalej: u.o.p.n.l.m.), wskazując, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie - proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo własności lokalu mieszkalnego, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2019.1186, dalej: p.b.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania. Organ wskazał, że w związku z przytoczonymi przepisami uczestnikiem procesu budowlanego jest inwestor, którym w rozpoznawanej sprawie jest deweloper, skarżąca zaś nie może być inwestorem, nie budowała ona i nie buduje własnego lokalu mieszkalnego. Nie może zatem organ uznać, że środki uzyskane Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019.2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie poddanej sądowej kontroli przedmiotem sporu jest zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. W kontekście analizowanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, na wstępie rozważań podkreślić należy, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Jednocześnie podkreśla się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 289/17; wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie katalog wydatków ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków – na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Podkreślić należy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo. Organ niesłusznie zatem utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wspierający powyższe stanowisko pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 3510/17, według którego, kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT. W konkluzji przytoczonego wyroku NSA stwierdził, że celem ponoszenia ww. wydatków są cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem NSA, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. NSA zauważył, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o PIT. Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 44/18. Wedle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty. Z kolei z art. 21 ust. 26 ustawy o PIT wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT ma charakter normy celu społecznego – ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Istotą rzeczy jest problem, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, a można jedynie mówić, że na podstawie umowy deweloperskiej powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT, w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca, jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. 2019.737, dalej: u.w.ł) może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych ( art. 2 ust. 2 u.w.ł.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej ( art. 9 ust. 1 i 2 u.w.ł. Art. 9 u.w.ł. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej: u.o.p.n.l.m.) uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę ( art. 1 tej ustawy). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską, jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa ( art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy p.b. oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami ( art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym – art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym – art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). W orzecznictwie dotyczącym stanu prawnego przed wejściem w życie powołanej ustawy podnoszono, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Poglądy te zachowały aktualność do dziś; umowa deweloperska zdefiniowana w ustawie również zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 p.b. to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 p.b. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d).ustawy o PIT wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia, niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). ustawy o PIT. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.ł.). Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Wobec powyższego uznać należy, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d). ustawy o PIT, a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o PIT. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.