I FSK 853/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 919/19 w sprawie ze skargi S. s.c. D. G., T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.537.2019.1.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. s.c. D. G., T. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. I SA/Rz 919/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.537.2019.1.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi S. s.c. D. G., T. S. (dalej jako "Spółka lub Skarżąca"). 2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że jest podatnikiem VAT czynnym, który prowadzi działalność gospodarczą usługi gastronomiczne - restauracje szybkiej obsługi. W dniu 14 sierpnia 2018 r. Spółka dokonała sprzedaży - przeniesienia własności - jednej restauracji, którą prowadzi w ramach posiadanej umowy franczyzy. W ramach umowy sprzedaży jako przedmiot sprzedaży określono gotowe do pracy przedsiębiorstwo restauracji. Przedmiotowy zespół składników majątkowych został sprzedany podmiotowi niepowiązanemu - podatnikowi VAT czynnemu. Z informacji pozyskanych przez Spółkę wynika, że podatnik ten w tym samym dniu odsprzedał przedsiębiorstwo restauracji innemu podmiotowi (niepowiązanemu ze Spółką) - również podatnikowi VAT czynnemu. Ostateczny kupujący prowadzi tam taką samą działalność jak Spółka na tym majątku, tj. restaurację szybkiej obsługi z wykorzystaniem wszystkich składników majątku, o których wyżej była mowa. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy dokonaną sprzedaż restauracji Spółka może uznać za sprzedaż Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (ZCP) zgodnie z definicją ZCP określoną w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "ustawa o VAT") i uznać, że ta sprzedaż nie podlega ustawie zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy i w związku z tym transakcja nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, gdyż pozostaje poza działaniem ustawy o VAT? Zdaniem Spółki, dokonaną sprzedaż restauracji powinna kwalifikować jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z definicją ZCP określoną w ustawie o VAT i uznać, że ta sprzedaż nie podlega ustawie zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy i w związku z tym nie powinien tej sprzedaży dokumentować fakturą VAT, gdyż pozostaje ona poza działaniem ustawy VAT. 2.2. Organ interpretacyjny w wydanej przez siebie interpretacji z dnia 28 października 2019 r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu w przedstawionym stanie faktycznym zbycie części przedsiębiorstwa - restauracji szybkiej obsługi - służącej do prowadzenia określonego rodzaju działalności tj. usług gastronomicznych na rzecz kupującego nie jest przeprowadzone w celu kontynuowania działalności w tym zakresie przez nabywcę, lecz transakcja ta jest przez niego realizowana w celu dalszej odsprzedaży nabytego majątku, tym samym nie został spełniony warunek dotyczący kontynuacji działalności gospodarczej przy użyciu nabytej części przedsiębiorstwa przez zbywcę. Ponieważ warunkiem wyłączenia spod działania ustawy O VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części jest kontynuacja działalności przez nabywcę, a warunek ten nie został spełniony transakcja wskazana przez wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu VAT. 3. Stanowisko stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze na powołaną interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz art. 14e §1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 poz. 800 ze zm. - dalej "O.p.") poprzez nie uwzględnienie w zaskarżonej interpretacji objaśnień podatkowych w przedmiotowym zakresie wydanych przez podsekretarza stanu z upoważnienia ministra finansów oraz innych orzeczeń sądów wydanych w podobnych sprawach. Spółka podkreśliła, że stroną transakcji w przypadku o który chodzi w rozpoznawanej sprawie jest osoba, która również prowadzi taka samą działalność jak Spółka. Osoba ta nabyła przedsiębiorstwo wypełniające przesłanki do uznania je jako ZCP. Nabywca przeniósł od razu własność tego przedsiębiorstwa na swojego nabywcę. Ten ostatni nabywca prowadzi w tym miejscu działalność gospodarczą taką samą jak Spółka. Jest to sytuacja może trochę inna niż we wszystkich orzeczeniach sądów przytaczanych przez organ, ale jak najbardziej wywołująca skutek o jaki chodziło ustawodawcy. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. 4.1. Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez Skarżącą Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wskazał, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który w zdaniu pierwszym stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W ocenie WSA wykładnia celowościowa art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, stanowi podstawę wymogu dotyczącego zachowania się nabywcy w odniesieniu do nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zważywszy na powyższe, w zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie, czy zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy O VAT uniemożliwia okoliczność, że nabywca zespołu składników majątkowych służących prowadzeniu restauracji, nie będzie prowadził tej działalności, a zakupiony zespół składników majątkowych sprzeda innemu podmiotowi, który wykorzysta go do prowadzenia takiej działalności, Sąd zgodził się ze Skarżącą, że wśród ustawowych przesłanek pozwalających na przyporządkowanie określonych składników majątkowych do kategorii "zorganizowana część przedsiębiorstwa", w art. 2 pkt 27e i w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie ma jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Specyfika zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącą polega na tym, że w gruncie rzeczy zbyty przez nią zespół składników majątkowych w dalszym ciągu będzie wykorzystywany do celów, do jakich został utworzony i do czego służył w jego przedsiębiorstwie, czyli do prowadzenia restauracji. Tym samym w ujęciu przedmiotowym, a tak zdefiniowana została zorganizowana część przedsiębiorstwa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT i tak należy ją rozumieć jako przedmiot transakcji zbycia, o jakim mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, działalność gospodarcza prowadzona bezpośrednio w oparciu o przekazany zespół składników majątkowych nie ulegnie zmianie, tyle że nabywca nie będzie prowadziła tej działalności bezpośrednio, a w tym celu zakupiony zespół składników majątkowych sprzeda innemu podmiotowi. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadny był więc podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : art. 6 pkt. 1 w zw. z art. 2 pkt. 27e ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, iż powyższe przepisy nie określają warunków związanych z kontynuacją przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu zbycie przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów, zasobów, jeśli istnieją. Skoro w opisanej sytuacji zbycie przez Skarżącą części przedsiębiorstwa - restauracji szybkiej obsługi na rzecz kupującego nie jest przeprowadzone w celu kontynuowania działalności przez nabywcę, lecz transakcja jest przez niego realizowana w celu dalszej odsprzedaży nabytego majątku, to nie został spełniony warunek dotyczący kontynuacji działalności gospodarczej przy użyciu nabytej części przedsiębiorstwa przez nabywcę. 5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami tego podatku są zaś, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w rozumieniu wskazanego ustępu 2., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak z kolei stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Tak szerokie ujęcie zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług jest konsekwencją zasady powszechności podatku od wartości dodanej, wynikającej z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.). 6.2. Jednakże, zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powołany przepis wprowadza wyłączenie podatkowe wskazanych czynności. Czynności te, co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów. Mocą wskazanego przepisu czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów – nie podlegają jednak opodatkowaniu. Art. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 dyrektywy 112/2006/WE, będącego odpowiednikiem art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na tle ostatniego ze wskazanych przepisów wynika (zob. np. wyroki z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01; z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18), że jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku. Celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. 6.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do treści art. 6 ustawy o VAT, akceptującym wskazane wyżej tezy formułowane przez Trybunał Sprawiedliwości i odnoszącym je do wykładni art. 6 wskazanej ustawy, akcentuje się również, że przepis ten nie formułuje jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Istotne jest natomiast, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych (por np. wyroki: z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1265/17 oraz z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 12/18). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni akceptuje powyższy pogląd. 6.4. W postanowieniu z dnia 16 stycznia 2023 r. w sprawie C-729/21 TSUE wskazując na swoje dotychczasowe stanowisko podkreślił, że "należy wyjaśnić, że objęcie zakresem pojęcia "przekazania całości lub części majątku" w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C 17/18, EU:C:2018:1038, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien, być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek". W przedmiotowej sprawie z opisu stanu faktycznego wynika, że nabywca nie miał zamiaru prowadzenia zakupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa lecz traktował ją jako "towar handlowy" do dalszej odprzedaży (zbycie nastąpiło tego samego dnia co zakup). W konsekwencji do jej sprzedaży nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i nie ma przy tym znaczenia, że ostateczny nabywca przedmiotowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie ją prowadził. Podkreślić jednak należy, że w ramach postępowania "interpretacyjnego" nie może być przedmiotem oceny zagadnienie należytej staranności Skarżącej tzn. czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie miał zamiaru jego prowadzenia. 7. W tym stanie rzeczy, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy. E. Olechniewicz M. Olejnik D. Oleś