I FSK 1463/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 136/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 136/19 w którym uchylone zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 grudnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 13 września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za sierpień 2017r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (data wpływu do organu 22 września 2017 r.) deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2017 r., D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej "skarżąca" lub "spółka") wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 261.607,00 zł w terminie 60 dni. Postanowieniem z 13 września 2018 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku VAT do dnia 29 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazanym na wstępie postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wydając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał m.in., że skarżąca dopatruje się naruszenia regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wraz z przepisami Ordynacji podatkowej w wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia z 20 listopada 2017 r. (pierwsze postanowienie przedłużające stronie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), które doręczono w dniu 24 listopada 2017 r., tj. po terminie wynikającym z daty złożonej deklaracji podatkowej VAT-7, która to data zwrotu przypadała na 21 listopada 2017 r. Zatem w ocenie strony termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie został skutecznie przedłużony i upłynął w dniu 21 listopada 2017 r. Z uwagi na powyższe, w strona uznała, iż zarówno postanowienie datowane na dzień 21 listopada 2017 r., jak i kolejne postanowienia, w tym zaskarżone postanowienie, są bezpodstawne, gdyż nie jest dopuszczalne przedłużanie terminu, który już upłynął. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi naruszenie: - art. 87 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 212, art. 217 § 2 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."). Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów stanowiących załączniki nr 5 i 6 do skargi, na okoliczność wykazania, że ukończenie inwestycji jest realne, a wydatki w tym zakresie poczynione mają związek z działalnością gospodarczą, w konsekwencji czego skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor Izby Administracji S karbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z 20 listopada 2017 r. doręczono 24 listopada 2017 r., zatem po terminie wynikającym ze złożonej przez stronę deklaracji VAT-7. Oznacza to, że nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 O.p. Według Sądu powyższe musiało skutkować uznaniem, iż utracono prawo do przedłużenia terminu dokonania zwrotu, czyniąc zwrot wymagalnym, a wydanie późniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu (w tym zaskarżonego w niniejszej sprawie), podjęte zostało bez podstawy prawnej, nie wywierając żadnych skutków materialnych jak i procesowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyrok złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżając wyrok w całości i zarzucając temu wyrokowi: a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 tej ustawy - tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że w sprawie istniały podstawy prawne do wyjścia poza granice sprawy i uchylenie postanowienia z 10 grudnia 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z 13 września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za sierpień 2017 r. z uwagi na fakt, że pierwsze postanowienie NUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. z 20 listopada 2017 r. zostało doręczone skarżącej 24 listopada 2017 r., czyli po upływie terminu zwrotu przypadającego na 21 listopada 2017 r., podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu postanowienie z 20 listopada 2017 r. nie zostało zaskarżone przez skarżącą oraz nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, stało się ostateczne i nie powinno podlegać kontroli w przedmiotowym postępowaniu, co powinno skutkować oddaleniem skargi, - tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. przez brak uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji przyczyn wyjścia poza granice skargi i dokonania kontroli legalności postanowienia z 20 listopada 2017 r., które jest postanowieniem ostatecznym i skarżąca nie poddała tego rozstrzygnięcia kontroli sądowoadministracyjnej, b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 tej ustawy - tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie istniały podstawy prawne do wyjścia poza granice sprawy i uchylenie postanowienia z 10 grudnia 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z 13 września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za sierpień 2017 r. z uwagi na fakt, że pierwsze postanowienie NUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. z 20 listopada 2017 r. zostało doręczone Skarżącej 24 listopada 2017r., czyli po upływie terminu zwrotu przypadającego na 21 listopada 2017 r., podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu postanowienie z 20 listopada 2017 r. nie zostało zaskarżone przez skarżącą oraz nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, stało się ostateczne i nie powinno podlegać kontroli w przedmiotowym postępowaniu, co powinno skutkować oddaleniem skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało uwzględnić. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał sformułowane w tejże skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 P.p.s.a. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości postanowienia organu podatkowego, wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z 13 września 2018 r. przedłużył termin dokonania spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017 r. do dnia 29 marca 2019 r. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 grudnia 2018 r. Rozpatrując niniejszą sprawę w pierwszej kolejności podkreślić należy, że zaskarżone postanowienia nie są pierwszymi postanowieniami wydanymi przez organy podatkowe w zakresie przedłużenia zwrotu podatku VAT za sierpień 2017 r. Pierwsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie zostało wydane 20 listopada 2017 r. i doręczone stronie 24 listopada 2017 r., czyli po upływie terminu wynikającego z daty złożonej 22 września 2017 r. deklaracji VAT-7, według której data zwrotu przypadała na 21 listopada 2017 r. Jednak to postanowienie z 20 listopada 2017 r. nie było przedmiotem rozpoznawania w niniejszej sprawie, nie zostało bowiem zaskarżone przez skarżącą. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie nieistotne w sprawie). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowano pogląd, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skoro jak wskazano cytowany przepis wyraźnie ustanawia związanie sądu granicami sprawy, to jeszcze raz podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest jedynie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 10 grudnia 2018 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. Pozostałe postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powyższej nadwyżki podatku naliczonego podlegały zaś odrębnemu zaskarżeniu. Zgodnie z art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak wskazuje NSA w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") "sprawa", której granice wiążą wojewódzki sąd administracyjny, a jednocześnie pozwalają mu na objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów wydanych w jej granicach, nawet podjętych w innych postępowaniach, to sprawa w znaczeniu materialnym, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Rację należy więc przyznać kasatorowi, że poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzedzającego postanowienie z 13 września 2018 r., tj. pierwszego wydanego w sprawie postanowienia z 20 listopada 2017 r. Z uwagi na treść art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, biorąc pod uwagę jej granice, mogą być objęte wyłącznie: postanowienie organu drugiej instancji z 10 grudnia 2018 r. i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 września 2018 r. Za autorem kasacji należy odnotować, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 listopada 2017 r. nie zostało przez stronę zaskarżone, jest ostateczne i pozostaje nadal w obrocie prawnym. Tym samym nie mogło stanowić przedmiotu kontroli Sądu pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku kierowanych do tego samego podatnika kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie mamy do czynienia z tożsamością stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie zaś każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu do organu podatkowego drugiej instancji, a następnie do sądu administracyjnego. Samo istnienie powiązań pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim, nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy w rozumieniu art. 135 P.p.s.a. (tak np. NSA w wyroku z 15 stycznia 2020 r., sygn.. akt I FSK 2104/19, publ. CBOSA). Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1826/19 (publ. CBOSA) przepis art. 135 P.p.s.a. przyznaje określone uprawnienie orzecznicze sądowi administracyjnemu. Nie stwarza jednak wnoszącemu skargę podstaw do żądania, aby sąd zakresem orzekania objął akty wydane we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, innych niż zaskarżony akt. Do sądu należy więc ocena, czy w danej sprawie przepis ten należy zastosować, jako że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż spółka we właściwym trybie i czasie nie zakwestionowała uprzednio wydanego postanowienia z 20 listopada 2017 r. Wobec tego Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do wypowiadania się co do legalności tego postanowienia, gdyż w oczywisty sposób pozostawało ono poza granicami rozpoznanej obecnie sprawy. Za zasadny zatem należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w związku z art. 135 P.p.s.a., gdyż Sąd ten wykroczył poza granice sprawy. Jak wskazano powyżej rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W związku z tym stwierdzić należy, że WSA poddając kontroli inne postanowienie (to, które nie zostało zaskarżone) dokonał kontroli legalności innej sprawy administracyjnej (i rozstrzygnięcia tam zapadłego) niż ta, w której wniesiono skargę. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd ten zobowiązany będzie do rozpoznania zgłoszonych w skardze do tego sądu pozostałych zarzutów, tj. naruszenia przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 212, art. 217 § 2 i art. 219 O.p. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.