I GSK 645/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia WSA del. Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 999/16 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P." sp. z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 999/16 oddalił skargę P. Sp. z o.o. w J.(dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.(dalej: Dyrektor IC) z dnia [...]września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013 r. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor IC decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] maja 2016r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013r. Organ odwoławczy dokonał analizy dokumentów stwierdzających na poszczególnych stacjach paliw dla poszczególnych miesięcy w odniesieniu do poszczególnych asortymentów paliw różnice między stanem ewidencyjnym, a ilością paliwa według spisów z natury. Różnice te, dokładnie wskazane tabelarycznie również w decyzji organu I instancji, w ocenie kontrolujących należy potraktować jako posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. Organ uznał, że różnice między stanem ewidencyjnym benzyny bezołowiowej Pb95 na koniec maja 2013r., a ilością benzyny bezołowiowej Pb95 według spisu z natury na 31 maja 2013r. należy traktować jako posiadanie benzyny bezołowiowej Pb95 niewiadomego pochodzenia, od której nie została zapłacona akcyza. Natomiast stan ewidencyjny benzyny bezołowiowej Pb95 na 20 maja 2013r. na godz. 12:05 należy traktować jako posiadanie paliwa, które nie spełnia wymogów jakościowych. Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uznał, że zastosowana przez organy podatkowe metodologia ustalania ilości posiadanych przez skarżącą paliw niewiadomego pochodzenia była prawidłowa. Jest ona spójna z logicznego punktu widzenia, nie zawiera też luk czy sprzeczności. Jej wybór był zaś uwarunkowany niedostępnością dokumentów źródłowych ze względu na nieudostępnienie tych dokumentów przez skarżącą spółkę. W ocenie WSA organy podatkowe dokonując ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy poddały badaniu księgi handlowe, ewidencje sprzedaży i zakupu VAT, faktury zakupu VAT, spisy z natury dokonywane na każdej stacji paliw na koniec każdego miesiąca 2013r. i na dzień 31 grudnia 2012r., wydruki "Bilans wartościowo-ilościowy" sporządzone przez spółkę w trakcie kontroli podatkowej dla każdej stacji paliw za poszczególne miesiące 2013r. i dotyczące obrotu paliwami w ujęciu ilościowym (w litrach) i wartościowym. Rozliczając obrót poszczególnymi paliwami silnikowymi za poszczególne miesiące 2013r., przyjęto jako stany paliw na początek i koniec rozliczanego miesiąca dane ze spisów z natury. Nie uwzględniano w tym zakresie stanów początkowych i końcowych paliw dla rozliczanych okresów z dokumentów "Bilans wartościowo-ilościowy", które były sporządzone przez spółkę w czerwcu 2014r. na wniosek kontrolujących, natomiast spisy z natury były przeprowadzane na koniec każdego miesiąca 2013r. i na koniec grudnia 2012r. W sytuacji gdy stan danego paliwa na koniec rozliczanego okresu dla konkretnej stacji paliw wykazany w spisie z natury był większy niż największa możliwa do zmierzenia pojemność zbiorników do magazynowania tego paliwa, za stan początkowy lub końcowy przyjmowano największą możliwą do zmierzenia pojemność tych zbiorników. W ocenie Sądu I instancji wniosek organów podatkowych wynika z dokonanych ustaleń. W wyniku analizy wskazanych wyżej dokumentów stwierdzono na poszczególnych stacjach paliw dla poszczególnych miesięcy w odniesieniu do poszczególnych asortymentów paliw różnice między stanem ewidencyjnym, a ilością paliwa według spisów z natury. Różnice te w ocenie kontrolujących należy potraktować jako posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. WSA wskazał, że w niniejszej sprawie ustalenia w sprawie zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, we wzajemnym powiązaniu, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Organy podatkowe odniosły się zaś do wszystkich podniesionych przez pełnomocnika skarżącej okoliczności, które miały uzasadniać stwierdzone różnice między stanami ewidencyjnym, a ilością paliw według spisów z natury dla poszczególnych asortymentów paliw w poszczególnych miesiącach 2013r. na każdej ze stacji paliw prowadzonych przez skarżącą spółkę. W zgromadzonym w aktach sprawy materiale znajduje potwierdzenie również posiadanie paliwa nieodpowiadającego wymaganiom jakościowym. W ocenie Sądu I instancji ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe dotyczące posiadania przez podatnika paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza oraz paliwa, które nie spełniało wymagań jakościowych należy ocenić jako prawidłowe. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowane zostały właściwe przepisy prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, pkt 12 i pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. z 2017r. poz. 43 z późn. zm. - dalej: u.p.a.) w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (czyli wynikającym z tj. Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm). W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 262 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017, poz. 201 ze zm. - dalej: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji kończącej postępowanie, w którym nie uzyskano żądanych od skarżącego informacji, a dotyczących oryginałów paragonów z kasy fiskalnej wraz z raportami dobowymi i miesięcznymi potwierdzającymi sprzedaż oleju napędowego, benzyny bezołowiowej Pb95 i Pb98 oraz gazu od dnia 01.01 do dnia 31.12.2013r. i jednoczesne uznanie, że w poszczególnych miesiącach 2013 roku istniały rozbieżności pomiędzy stanami ewidencyjnymi, a stanami rzeczywistymi paliwa na poszczególnych stacjach paliw, a prawidłowo oddrukowane przez skarżącego spisy z natury są niewiarygodnym dowodem w sytuacji, gdy właśnie te spisy obrazują rzeczywisty stan ilościowy paliwa na poszczególnych stacjach, a fakt ten potwierdził przesłuchany w sprawie świadek; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji kończącej postępowanie, w którym wyrywkowo rozpoznano materiał dowodowy zebrany w sprawie i bezpodstawne przyjęcie, że stan ilościowy paliwa na poszczególnych stacjach prowadzonych przez skarżącego mógł być różny w sytuacji, gdy świadek P. S. potwierdził, że wydruki, na których oparły się ograny zostały sporządzone nieprawidłowo, a nie było dowodu przeciwnego pozwalającego zakwestionować treść zeznań tego świadka, a także zaniechanie weryfikacji twierdzeń skarżącego w zakresie nieprawidłowego oddrukowania stanów magazynowych paliwa na poszczególnych stacjach. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. W skardze kasacyjnej należy zatem wskazać konkretny przepis, naruszenia którego to przepisu, zdaniem Kasatora, dopuścił się Sąd I instancji. Ponadto skarga kasacyjna musi zawierać precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało - w ocenie jej autora - w danym przypadku uchybienie przez zaskarżony wyrok konkretnemu przepisowi, gdyż Sąd Kasacyjny nie może sam skargi kasacyjnej ani poprawiać, ani orzekać na zasadzie domyślania się (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 1288/16, LEX nr 2501107). Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2073/16, LEX nr 2531102). Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. W skardze kasacyjnej postawiono dwa zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Powiązano w nich naruszenie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, a konkretnie wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Zarzuty te odnoszą się głównie do utrzymania w mocy decyzji w postępowaniu, w którym nie otrzymano od skarżącego żądanych informacji dotyczących oryginałów paragonów z kasy fiskalnej wraz z raportami dobowymi i miesięcznymi potwierdzającymi sprzedaż paliw i jednoczesne uznanie, że w poszczególnych miesiącach roku 2013 istniały rozbieżności pomiędzy stanami ewidencyjnymi, a stanami rzeczywistymi, także zakwestionowania treści zeznań P. S. oraz nieuznania za wiarygodne prawidłowo oddrukowanych przez skarżącego spisów z natury dotyczących sprzedawanych paliw. Odnosząc się do postawionych zarzutów wstępnie zauważyć należy, że ze względu na brak dowodów źródłowych organ poddał analizie ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej. W wyniku tej analizy stwierdził, iż nie ma potrzeby określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenia podstawy opodatkowania. Zasadniczo, stany ewidencyjne paliw na koniec poszczególnych miesięcy organ ustalał jako sumę zapasu paliwa na koniec poprzedniego miesiąca oraz przychodów paliw, pomniejszoną o rozchody danego okresu. Zapas paliwa przyjmowano na podstawie dokumentów spisów z natury, pomniejszanych odpowiednio jeśli zapas ten przekraczał pojemność posiadanych zbiorników. Przychody ustalano na podstawie zweryfikowanych u kontrahentów faktur VAT dokumentujących zakupy odpowiedniego paliwa oraz dokumentów "przychód wewnętrzny". Rozchody ustalano na podstawie danych z dokumentów "bilans wartościowo-ilościowy" przedstawionych przez spółkę w toku kontroli podatkowej. Tak ustalone stany ewidencyjne na koniec rozliczanego miesiąca porównywano z zapasem paliwa wynikającym ze spisu z natury. Ustalone różnice świadczą o nieewidencjonowanym przychodzie towaru. W ocenie organów podatkowych stwierdzona różnica stanowi dowód na to, że spółka była w posiadaniu wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia, od których nie została zapłacona akcyza. Spółka bowiem nie składała deklaracji i nie wpłacała podatku. W ocenie NSA, zasadnie Sąd I instancji uznał, że metodologia ustalania ilości posiadanych przez skarżącą paliw niewiadomego pochodzenia była prawidłowa. Jest ona spójna z logicznego punktu widzenia, nie zawiera też luk czy sprzeczności. Jej wybór był zaś uwarunkowany niedostępnością dokumentów źródłowych ze względu na nieudostępnienie tych dokumentów przez skarżącą spółkę. Odnosząc się do twierdzeń podatnika o posiadanych dodatkowych zbiornikach zasadnie, zdaniem NSA, wskazano, że podatnik nie przedstawił jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej tych zbiorników, a ponadto w toku kontroli przeprowadzanej na stacji paliw w J.w 2013 r. takich zbiorników nie stwierdzono i podatnik na korzystanie z nich się nie powoływał. W toku ponownego postępowania przez organem pierwszej instancji, po uchyleniu pierwotnej decyzji z dnia [...] marca 2015 r., uwzględniając wniosek podatnika dokonano przesłuchania świadka. Dążąc do zweryfikowania twierdzeń świadka organ pierwszej instancji wystąpił do spółki o przedstawienie dokumentów potwierdzających sprzedaż paliw na stacjach w K.i Z. za 2013 r. (faktury, paragony z kasy fiskalnej, raporty dobowe i miesięczne oraz ewentualnie inne dokumenty). Spółka trzykrotnie wezwana dokumentów tych nie przedstawiła, powołując się na zbytnią uciążliwość, jaka dla niej z udostępnienia dokumentów by wynikła. Wzywana strona postępowania żądanych dowodów nie przedstawiła, tłumacząc, iż byłoby to nadmiernie uciążliwe, ponieważ do przewozu żądanych dokumentów trzeba by użyć dwóch dużych samochodów ciężarowych. Zasadnie, w ocenie NSA przyjęto, że w świetle doświadczenia życiowego powyższe twierdzenie strony należy ocenić jako niemające pokrycia w rzeczywistości. Żądanie dotyczyło wskazanych dokumentów z dwóch stacji paliw za okres jednego roku. Przypomnieć w kontekście omawianego zagadnienia należy, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. [...] W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153). Współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest szczególnie istotne w sytuacjach, gdy tylko on dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1189/09, LEX nr 744703). Także w przypadku powoływania się przez stronę postępowania na inny od ustalonego przez organy przebieg zdarzeń (czasu dokonywania spisu z natury), to podatnik w celu uwiarygodnienia prezentowanego stanowiska winien przedstawić stosowne dowody odzwierciedlające przebieg zdarzeń, który wskazał w postępowaniu pracownik skarżącego składając zeznania. Na organie bowiem ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, natomiast na stronie postępowania spoczywa obowiązek współdziałania z organem. Przedstawienie zatem dokumentów potwierdzających sprzedaż paliw na stacjach w 2013 r. faktur, paragonów z kas fiskalnych, raportów dobowych i miesięcznych oraz ewentualnie innych dokumentów, mieściło się, w ocenie NSA, w zakresie obowiązku podatnika współdziałania z organem. To strona dysponowała bowiem tym materiałem dowodowym i miała wiedzę na temat możliwości jego wykorzystania w celu potwierdzenia korzystnych dla siebie twierdzeń zeznającego pracownika. Poza tym, w ocenie NSA, za niewiarygodne należy uznać twierdzenia Spółki dotyczące sporządzania spisu z natury pomiędzy 3 a 8 dniem następnego miesiąca z uwzględnieniem danych z tego okresu. Jak wynika bowiem z doświadczenia życiowego spisy z natury towarów dokonuje się na koniec danego miesiąca z uwzględnieniem danych zaistniałych w tej dacie. Powtórzyć jeszcze raz należy, że tę niewiarygodność stanowiska Spółki, potwierdza fakt nieprzedstawienia przez podatnika zażądanych przez organ podatkowy dokumentów. Postawione zarzuty należało zatem uznać w zaistniałych okolicznościach za niezasadne. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).