I FSK 1682/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1345/19 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do lipca 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. i w tym zakresie przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz T. S. kwotę 1.140 (słownie: jeden tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1345/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę wniesioną przez T. S. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ("Dyrektor IAS") z 14 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2013 r. do lipca 2015 r. 2. WSA przedstawił następujący stan sprawy. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ("Naczelnik US") 11 czerwca 2019 r. wydał 21 decyzji określających Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za listopad 2013 r.; luty, marzec, kwiecień i październik 2014 r. oraz za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2015 r.; a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r.; styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz za luty, marzec i kwiecień 2015 r. Ustalono, że w latach 2013-2015 Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. W deklaracjach VAT-7 za wskazane wyżej miesiące nie wykazał jednak obrotów i podatku należnego od transakcji sprzedaży nieruchomości. Nadto w deklaracji VAT-7 za marzec 2015r. nie wykazał zwolnionego obrotu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2015 r., w której wykazał sprzedaż niezabudowanej nieruchomości, uwzględnił też nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z kwietnia 2015 r., a ponieważ nie złożył korekt za kolejne miesiące,– miało to wpływ na rozliczenie za czerwiec i lipiec 2015 r. 2.2. Dyrektor IAS nie uwzględnił odwołań Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 14 października 2019 r. decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Za chybiony uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. Natomiast o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2013 r., w związku ze wszczęciem 19 listopada 2018 r. postępowania przygotowawczego obejmującego m.in. uszczuplenie za ten miesiąc, Skarżący został zawiadomiony pismem doręczonym dorosłemu domownikowi 26 listopada 2018 r. Dyrektor IAS zaznaczył, że pełnomocnika Skarżący ustanowił w lutym 2019 r. Skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą od 20 lipca 2009 r. Ponieważ po zgłoszeniu przerwy od 23 listopada 2011 r. Skarżący działalności tej nie podjął, 23 listopada 2013 r. z urzędu wykreślono go z rejestru przedsiębiorców (CEIDG). Skarżący 12 marca 2015 r. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Zdaniem Dyrektora IAS całokształt okoliczności towarzyszących transakcjom sprzedaży nieruchomości dokonanym przez Skarżącego okresie od listopada 2013 r. do lipca 2015 r., świadczył o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, a zatem dostawy te (poza sprzedażą mieszkania znajdującego się w N., ul. [...]) powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynności, jakie Skarżący podejmował wobec nieruchomości będących przedmiotem spornych transakcji, tworzyły znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia. Działania w zakresie sprzedaży były przemyślane i ukierunkowane na uzyskanie zysku. Systematyczność, ciągłość i powtarzalność tych działań i ten sam mechanizm ich podejmowania, uprawniały do oceny, że Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych, przez producentów, handlowców i usługodawców. Stanowiły one działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". O zarobkowym i ciągłym charakterze działań Skarżącego świadczyła także liczba przeprowadzonych przez niego transakcji oraz ciągłość działań (zachowań) towarzyszących nabywaniu i zbywaniu nieruchomości Od stycznia 2013 r. do lipca 2015 r. Skarżący sprzedał 12 nieruchomości, a w okresie 11 lat (od września 2007 r. do sierpnia 2018 r.) dokonał łącznie kilkudziesięciu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Skarżący przeznaczał na zakup innej, aby po jakimś czasie sprzedać ją z zyskiem. Spójność organizacyjna i czasowa operacji nabycia i sprzedaży świadczy o tym, że składają się one na z góry założony trwały sposób zarobkowania. Okres pomiędzy zakupem i sprzedażą nieruchomości wynosił od roku do kilku lat. Poszczególnych transakcji Skarżący dokonywał w sposób przemyślany tak, aby nigdy nie zapłacić od nich podatku dochodowego od osób fizycznych. O celu zarobkowym świadczyło też to, że oprócz sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze darowizny, Skarżący kupował i sprzedawał inne nieruchomości. Reinwestował więc pieniądze ze sprzedaży przeznaczając je na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju, aby je sprzedać. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniach Dyrektor IAS wyjaśnił, że Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, że – jak twierdził – mieszkał w domu położonym w K., przy ul. [...], który miał stanowić jego ośrodek życiowy i którego sprzedaż związana była ze zmianą sytuacji osobistej. Zdaniem organu nabycie w formie darowizny oraz zbycie nieruchomości po upływie kilku lat od nabycia nie wyklucza zaliczenia takich transakcji do działalności gospodarczej. Nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że mimo tak szerokiej aktywności w obrocie nieruchomościami, to on decyduje, czy danym składnikiem zarządza w ramach majątku prywatnego, czy w ramach działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, a nie subiektywną. Do uznania, że sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej nie jest konieczne stworzenie instytucjonalnej formy organizacyjnej, opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej. Bez znaczenia jest też niewpisanie tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej oraz niewykazanie sprzedaży nieruchomości w urządzeniach księgowych. Skarżący, choć twierdził, że w latach 2013-2014 nie prowadził działalności gospodarczej, w ewidencjach podatkowych i deklaracjach VAT (za czerwiec 2013 r., marzec 2014 r. i maj 2015 r.) wykazał sprzedaż niektórych nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu, że Skarżący nie rozliczył VAT od nakładów na budowę znajdujących się w K.: domu przy ul. [...] i mieszkania przy ul. [...], Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wysokość wydatków ponoszonych na te nieruchomości. 2.3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie: (1) art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 u.p.t.u.; (2) art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 121 § 1, art. 188 i art. 191, art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 2097 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900) – dalej "O.p." oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; (3) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej "P.p.s.a.". WSA odwołał się do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006/347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", oraz do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podzielił wywód prawny organów podatkowych dotyczący wykładni art. 15 u.p.t.u. i uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w oparciu o okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym. Czynności, jakie podejmował Skarżący składają się na znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia, wypełniającego znamiona działalności gospodarczej. WSA powołał się na okoliczności uznane przez organy podatkowe za świadczące o zorganizowanym charakterze działalności Skarżącego i zamiarze wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Podkreślił koincydencję czasową poszczególnych transakcji. W ocenie WSA, w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania Skarżącego stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby transakcje te służyły własnym potrzebom Skarżącego i nie nasuwają wątpliwości, że jego działalność przybrała formę zawodową (profesjonalną). Zdaniem WSA organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Skarżący zaś skutecznie nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które jego zdaniem należy z nich wyprowadzić. WSA nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Za chybiony uznał zarzut radykalnej zmiany stanowiska organu co do podejmowanych transakcji, tj. z okazjonalnego zbycia nieruchomości jako majątku prywatnego do transakcji zawieranych w ramach działalności gospodarczej. Za okresy poprzedzające 2013 r. organy podatkowe nie podejmowały działań w celu weryfikacji prawidłowości kwalifikacji prawnonopodatkowej wszystkich transakcji zawieranych przez Skarżącego. WSA nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Jako bezzasadny ocenił zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji R.P. W ocenie WSA nie został naruszony art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Skarżącego prawidłowo, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2013 r., zawiadomiono o zawieszeniu biegu tego terminu pismem z 19 listopada 2018 r., doręczonym dorosłemu domownikowi, zgodnie z art. 149 O.p. oraz art. 37 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. a) Prawa pocztowego. Dla skuteczności tego doręczenia nie ma znaczenia, kiedy przesyłka faktycznie zostanie przekazana adresatowi, a pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma, zgodnie z danymi umieszczonymi w tym dokumencie. Skarżący, na którym spoczywa ciężar dowodu, nie przedstawił dowodów (np. uznanie reklamacji usługi pocztowej) obalających domniemanie wynikające ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. 4. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej opodatkowania VAT transakcji dokonanych: (1) w listopadzie 2013 r., przedmiot – K., ul [...]; (2) w lutym 2014 r., przedmiot – K., ul. [...]; (3) w kwietniu 2014 r., przedmiot – N., ul. [...]; (4) w styczniu 2015 r., przedmiot – N.; (5) w czerwcu 2015 r., przedmiot – N.; (6) w lipcu 2015 r., przedmiot – N.; oraz orzeczenie co do istoty lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się rozprawy. 4.1. Na podstawie art. 174 § 1 P.p.s.a. (powinno być "art. 174 pkt 1" – wyjaśnienie NSA) Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 4.1.1. art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji określającej w miejsce nadwyżki do przeniesienia na następny okres, wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za listopad 2013 r. pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia 31 grudnia 2018 r. Decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za listopad 2013 r doręczono Skarżącemu 26 czerwca 2019 r., a postanowienie o wszczęciu karnego skarbowego obejmującego to zobowiązanie, doręczono 26 listopada 2018 r. (24 dni przed upływem terminu przedawnienia) i odebrał je ojciec Skarżącego. Formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów – por. art. 297 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). 4.1.2. art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., w związku z art. 134 P.p.s.a. w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji określającej, w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2015 r., w tym z tytułu bezpodstawnego opodatkowania 23 % VAT sprzedaży działki niezabudowanej, mimo niespełnienia kryterium terenów budowlanych określonych w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. 4.1.3. art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że w przypadku sprzedaży w latach 2013-2015 nieruchomości stanowiących jego majątek prywatny, otrzymany w darowiźnie od rodziców, Skarżący występował jako podatnik VAT. 4.2. Natomiast na podstawie art. 174 § 2 (powinno być "art. 174 pkt 2" – wyjaśnienie NSA) Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 4.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, a to art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3c oraz art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli podatkowej z 20 marca 2018 r oraz z 28 marca 2018 r, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2015 r. i kontroli podatkowej z 31 sierpnia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz z 31 sierpnia 2018 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Organ kontroli nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się powołując się na ww. przepisy, art. 79 ust 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem Skarżący w toku kontroli podatkowej za styczeń – lipiec 2015 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. w której opodatkował sprzedaż działek przy ul. [...] w N., licząc na zakończenie sporu z Urzędem Skarbowym (s. 3 wyroku). 4.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 121 § 1, art. 188 i art. 191, art. 2a O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego wyrażonych w sformułowanych tezach, aprobujących działania organów podatkowych i stwierdzenie przez WSA, że organ odwoławczy właściwie rozważył cały materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, oraz stwierdził, że Skarżący skutecznie nie podważył tych ustaleń, nazywając podnoszone przez niego argumenty "polemiką". Zdaniem Skarżącego, wbrew zasadom określonym w ww. przepisach Ordynacji podatkowej, organy dokonały: (1) dowolnej oceny dowodów, sprzecznie z zasadami postępowania, w szczególności zasadą zaufania do organów podatkowych, przejawiającą się w tym, że wpierw za lata 2007-2012 organ uznawał prawo podatnika do dokonywania okazjonalnego zbycia nieruchomości jako majątku prywatnego, aby w 2018 r. radykalnie zmienić ocenę transakcji z transakcji prywatnych na działalność gospodarczą; (2) przekroczenie granicy oceny dowodów i zobowiązanie podatnika do ponoszenia ciężarów podatkowych wbrew zasadzie określoności zobowiązań podatkowych wynikającej z art. 217 Konstytucji RP. 4.2.3. art. 141 ust. 4 P.p.s.a. (powinno być "art. 141 § 4" – wyjaśnienie NSA) przez pominięcie przez WSA w uzasadnieniu wyroku zarzutów zawartych na s. 17 skargi dotyczących bezpodstawnego opodatkowania przez organy podatkowe stawką 23 % sprzedaży działki niezabudowanej, pomimo niespełnienia kryterium terenów budowlanych, określonych w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. oraz zbyt ogólne zdefiniowanie Skarżącego jako podatnika podatku VAT od wszystkich transakcji, jakie przeprowadził w okresie 2013-2015, bez wnikania w okoliczności każdej transakcji. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył, że wyraża zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym ze względu na stan epidemii. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarżący zrzekł się rozprawy, a Dyrektor IAS nie zażądał jej przeprowadzenia. Stosownie zatem do art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 6.3. Skarga kasacyjna Skarżącego w części zasługuje na uwzględnienie. 6.4. Przede wszystkim ocenić należało zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Skarżący zarzucił WSA błędną wykładnię art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p., co spowodowało niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. (pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia). Uzasadniając ten zarzut Skarżący sprecyzował, że dotyczy on art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i podniósł naruszenie art. 70c O.p. Oceniając zasadność tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć pod uwagę art. 70 § 1 oraz art. 70 § 7 O.p. Naruszenia tych przepisów nie zarzucono w skardze złożonej na decyzję Dyrektora IAS – w ogóle nie powołano się na nie w treści skargi. Wprawdzie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., rozpoznając skargę na decyzję wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, co oznacza, iż ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet w sytuacji, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Jednakże w takiej sytuacji w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i § 7 O.p. powinny być podniesione w powiązaniu z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. polegającym na tym, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza zarzuty skargi. Takiego powiązania zabrakło, co uniemożliwia ocenę w postępowaniu kasacyjnym, czy doszło do naruszenia tych przepisów. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że postanowieniem z 19 listopada 2018 r. Naczelnik US wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Skarżącego deklaracjach dla podatku od towarów i usług między innymi za listopad 2013 r., tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora IAS, że wszczęcie tego dochodzenia zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Skarżący został prawidłowo zawiadomiony, jak tego wymaga art. 70c O.p. Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania Skarżący podważał podnosząc, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie realizację celów tego postępowania – organ podatkowy nie podjął żadnych dalszych czynności. Działanie takie na gruncie sprawy podatkowej "powinno skutkować odmową rozpoznania skutku przedawnienia" jako kwalifikowane nadużycie prawa. Skarżący wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego doręczono 24 dni przez upływem terminu przedawnienia. Wszczynając to postępowanie "w warunkach nieumyślności działania Skarżącego" organ podatkowy nadużył kompetencji. Organy dysponowały wszystkimi aktami zbycia nieruchomości w latach 2007-2018 i nie kwestionowały transakcji realizowanych przez Skarżącego ani kwot podatku od czynności cywilnoprawnych pobieranych przez notariuszy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja powyższa nie świadczy o tym, że w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważyć też należy, iż podniesiono ją dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Nie ma znaczenia okoliczność, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego doręczono Skarżącemu na 24 dni przed upływem tego terminu. Dla przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest jedynie, aby doręczenia dokonano zanim upłynie termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. Z treści postanowienia wszczynającego dochodzenie wynika, że wszczęcie to nastąpiło po analizie protokołu z kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. Uprawniony jest więc wniosek, że wszczęcie dochodzenia dopiero 19 listopada 2018 r. spowodowane było tym, że to właśnie ustalenia poczynione w ramach kontroli podatkowych prowadzonych wobec Skarżącego i zabrany w ich toku materiał dowodowy uzasadniały podejrzenie popełniania przestępstwa skarbowego, a kontrole te wszczęto w marcu i sierpniu 2018 r. Organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie. Podatnik musi się liczyć z tym, że postępowanie karne skarbowe zostanie skutecznie wszczęte i informacja o tym przekazana także wtedy, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało niewiele czasu. Samo w sobie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w takiej sytuacji nie uzasadnia zatem przyjęcia, że czynność ta służyć miała jedynie zawieszeniu biegu tego terminu. Uwzględnienia omawianego zarzutu nie mógł też spowodować ogólnikowy argument Skarżącego, że "Przesyłając postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego Organ Podatkowy nie podjął żadnych dalszych czynności". Skarżący powołał się wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 366/19 (wyrokiem z 30 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 128/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od tego wyroku podatkowego; wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z wyroku tego wynika jednak, że podstawą zakwestionowania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na jego instrumentalne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., było naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2) i wywodzonych z niej zasad praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zarzucając naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aspekcie instrumentalnego wykorzystania tego przepisu, nie odwołano się do tych zasad. Skarżący kwestionował również skuteczność doręczenia mu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego do końca 2018 r. nie został on skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ponieważ zawiadomienie w tym przedmiocie – w związku z jego nieobecnością – odebrał ojciec (A. S.). Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11, dostępny w OTK-A 2012/7/81) Skarżący stwierdził, że "powiadomienie Podatnika o zawieszeniu biegu terminu powinno być faktyczne, a nie domniemane – w postaci pozostawienia zawiadomienia członkowi rodziny" (s. 12 skargi kasacyjnej). Twierdzenia powyższe są całkowicie chybione. Skarżący w istocie domaga się bowiem, aby do doręczania zawiadomień w trybie art. 70c O.p. nie stosować przepisów tej ustawy przewidujących tzw. doręczenie zastępcze, traktowane na równi z doręczeniem bezpośrednio adresatowi. Brak jest jednak ku temu jakichkolwiek podstaw, z pewnością zaś podstaw takich nie stwarza wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który nie wskazuje sposobów realizacji obowiązku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Bezspornym jest, że w momencie doręczenia A.S. był domownikiem Skarżącego, a zatem należał do kręgu osób wskazanych w art. 149 O.p. Odebranie przesyłki przez domownika adresata wywołuje skutek doręczenia w dacie, w której domownik adresata przyjął przesyłkę od doręczającego, a nie w dacie, w której domownik faktycznie przekazał przesyłkę adresatowi. Prawidłowa jest więc dokonana przez WSA ocena skuteczności doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Dodać należy, że w zawiadomieniu tym wskazano również art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stanowiący podstawę zawieszenia oraz informację o wszczęciu dochodzenia wraz z kwalifikacją przestępstwa skarbowego. Skoro zaś niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., to konsekwentnie za niezasadny należało uznać również zarzut niezastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p., stanowiących dla organu odwoławczego podstawę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. 6.5. Spór stron w rozpoznanej sprawie dotyczy tego, czy dokonując sprzedaży nieruchomości w okresie od listopada 2013 r. do lipca 2015 r. Skarżący czynił to w ramach zarządu majątkiem prywatnym, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący w tym zakresie działalność gospodarczą. WSA za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż powyższą Skarżący realizował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Kwestionując to stanowisko Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Ze sformułowanych w skardze kasacyjnej wniosków oraz zarzutów wynika jednak, że nie zgadza się on z przypisaniem mu statusu podatnika w odniesieniu do transakcji sprzedaży tych nieruchomości, które otrzymał od rodziców jako darowizny oraz z opodatkowaniem sprzedaży nieruchomości, która – jego zdaniem – powinna być objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług. 6.6. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w powyższym zakresie stwierdzić należy, że poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3c oraz art. 80a ust. 1 i art. 79 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168), a także art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. Dz.U. 2018 r., poz. 646), które to naruszenie Skarżący wiązał w niepowiadomieniem go o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (4.2.1. niniejszego uzasadnienia). Naruszenia tych przepisów Skarżący nie zarzucił w skardze złożonej na decyzję Dyrektora IAS, co – jak już wyjaśniono – wymagało powiązania zarzutów ich naruszenia, podniesionych w skardze kasacyjnej, z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., czego nie uczyniono. 6.7. Naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 120, art. 122 i art. 121 § 1, art. 188 i art. 191, art. 2a O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, Skarżący upatruje w naruszeniu zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego, którego wyrazem było zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych oraz stwierdzenie, że Dyrektor IAS właściwie rozważył cały materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a Skarżący ustaleń tych skutecznie nie podważył, a jego argumenty były "polemiką" (pkt 4.2.2. niniejszego uzasadnienia). Argumenty uzasadniające omawiany zarzut Skarżący przedstawił wspólnie z argumentami dotyczącymi zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że taki sposób prezentacji tych argumentów nie uniemożliwia ich oceny. Ocenę zasadności tego zarzutu poprzedzić należy także wyjaśnieniem, że wymienione w jego treści przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą różnych aspektów postępowania podatkowego, w tym prowadzonego w jego ramach postępowania dowodowego. Uzasadnienie zarzutów naruszenia tych przepisów powinno być więc dokonane poprzez przypisanie każdemu ze wskazanych przepisów argumentacji adekwatnej do jego treści, popartej konkretnymi okolicznościami i dowodami. Odnosząc powyższe do omawianego zarzutu stwierdzić należy, że w ogóle nie wyjaśniono na czym miałoby polegać naruszenie art. 188 O.p., określającego przesłanki odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu; a także art. 187 § 1 O.p., stanowiącego o kompletności materiału dowodowego. Nie wskazano ani dowodów, których przeprowadzenia odmówiły organy podatkowe, ani braków w materiale dowodowym, które należałoby uzupełnić. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Skarżącego dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów była dowolna, sprzeczna w zasadami postępowania, w tym z zasadą zaufania, co przejawiało się w tym, że organ podatkowy najpierw za lata 2007-2012 uznawał jego prawo do okazjonalnego zbywania nieruchomości jako majątku prywatnego, a w 2018 r. radykalnie zmienił tę ocenę uznając transakcje za działalność gospodarczą. Zarzut ten nie jest zasadny. Organy podatkowe nie zmieniły swojej oceny transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych przez Skarżącego w latach 2007-2012, ponieważ rozliczenia Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres nie były podane weryfikacji zakończonej wydaniem decyzji. Wprawdzie oznacza to, że wysokość tych zobowiązań podatkowych z lat poprzednich, które Skarżący zadeklarował, wynika z deklaracji, ale nie daje podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe zmieniły swoją ocenę transakcji. Tym bardziej, że przedmiotem sprawy podatkowej poddanej kontroli WSA był podatek od towarów i usług za inne (późniejsze) okresy rozliczeniowe. Czym innym jest zmiana przez organ podatkowy już wyrażonego stanowiska co do opodatkowania określonych transakcji, a czym innym odwołanie się do okoliczności i zdarzeń zaistniałych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Okoliczność, że organ podatkowy nie weryfikuje zadeklarowanego rozliczenia nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego deklarowania zobowiązań podatkowych. Nie deklarując sprzedaży nieruchomości jako opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Skarżący opierał się na własnym przekonaniu, a nie na stanowisku organów podatkowych odnoszącym się do wcześniejszych transakcji. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie twierdzenie Skarżącego, że "Gdyby w latach 2007-2013 Organ Podatkowy zakwestionował transakcje Podatnika, Podatnik nie tkwił by w błędzie, że dokonywane transakcje mogą spowodować dla niego tak dramatyczne skutki". Akcentowana przez Skarżącego jawność transakcji, wynikająca z obowiązku notariuszy przekazywania organom podatkowym informacji o transakcjach, nie ma znaczenia dla oceny skutków podatkowych tych transakcji i nie wiąże się z obowiązkiem organów podatkowych niezwłocznego weryfikowania każdej transakcji. Wskazane przez Skarżącego okoliczności nie uzasadniają przyjęcia, że w sprawie podatkowej obejmującej podatek od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do lipca 2015 r. naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Chybione jest twierdzenie, że doszło do przekroczenia granicy oceny dowodów i zobowiązania Skarżącego do ponoszenia ciężarów podatkowych wbrew zasadzie określoności zobowiązań podatkowych wynikającej z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego "Uregulowania prawne nie pozwalają na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie transakcji zbycia nieruchomości na takie, które rozpoznawać należy jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust 2 ustawy VAT), od odpłatnego zbycia osobistego mienia. Brak jednoznacznej określoności w tym zakresie, umożliwiło organom podatkowym w drodze interpretacji rozszerzającej, sprzecznie z zasadą określoną w art. 2a Ordynacji, zastosować niejednoznaczne przepisy, na niekorzyść Podatnika" (s. 21 skargi kasacyjnej). W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca na potrzeby tego podatku zdefiniował zarówno pojęcie "podatnik", jak i pojęcie "działalność gospodarcza" (art. 15 ust. 1 i ust. 2) wskazując cechy, jakie charakteryzują działalność gospodarczą i wiążąc status podatnika z wykonywaniem takiej działalności. Podnoszony przez Skarżącego brak uniwersalnego wzorca zachowań, który pozwalałby odróżnić sprzedaż dokonywaną w ramach działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, nie oznacza niemożności dokonania takiego rozróżnienia w konkretnej sprawie. To właśnie ustawowe definicje pojęć "działalność gospodarcza" i "podatnik" tworzą punkt odniesienia dla oceny, czy wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności związane z aktywnością określonej osoby, pozwalają aktywność tę uznać za działalność gospodarczą, a w rezultacie przypisać tej osobie status podatnika podatku od towarów i usług. Dlatego też konieczna jest ocena tych okoliczności w ich całokształcie i z uwzględnieniem istniejących pomiędzy nimi powiązań. Określone działanie (np. zamieszczenie ogłoszenia w Internecie) może być elementem zarówno działalności gospodarczej, jak i zarządzania majątkiem prywatnym. Dopiero ocena tego działania w kontekście innych działań i okoliczności pozwala nadać mu właściwe znaczenie w konkretnej sprawie. Dodać należy, że kryteria rozróżnienia sprzedaży stanowiącej działalność gospodarczą i zarząd majątkiem prywatnym wynikają również z orzecznictwa TSUE, do którego odwoływały się strony i Sąd pierwszej instancji. 6.7.1. Skarżący zakwestionował zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenie organów podatkowych sprowadzające się do tego, że sprzedaż nieruchomości otrzymanych od rodziców jako darowizny realizowana była w ramach działalności gospodarczej, ponieważ – tak jak inne transakcje sprzedaży nieruchomości – dokonywana była w warunkach charakterystycznych dla tej działalności. Skarżący nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że ocena ta była wynikiem właściwego rozważenia przez Dyrektora IAS całego materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena Sądu pierwszej instancji była prawidłowa i znajdowała oparcie w materiale dowodowym sprawy, a jej trafności nie mogły podważyć argumenty Skarżącego. Dokonując takiej oceny Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jako że wyznacza ona zakres postępowania dowodowego oraz ustaleń koniecznych do prawidłowego zastosowania tych przepisów. Bezspornym jest, że dla oceny charakteru sprzedaży przedmiotowych działek istotne znaczenia mają tezy sformułowane przez TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] (C-180/10) oraz [...] (C-181/10), który jest dostępny na stronie http://curia.europa.eu. W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Nie mają tu znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne, przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 855/17, z 15 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 90/17). W świetle powyższego wyroku TSUE, do którego odwołano się także w skardze kasacyjnej, nie można zatem przyjąć – jak chce Skarżący – że sam fakt otrzymania nieruchomości jako darowizny w połączeniu z okresem jaki upłynął do sprzedaży tak nabytej nieruchomości wyklucza przyjęcie, że sprzedaż nastąpiła w warunkach charakterystycznych dla handlowca. Przeszkody dla takiego wniosku nie stanowi też okoliczność, że sprzedaż dotyczy nieruchomości otrzymanych jako darowizny. Jak bowiem wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1290/13, podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze (por. też wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 [...]; dostępny j.w.). Innymi słowy, sposób nabycia nieruchomości nie przesądza, że po pewnym czasie nie mogą one stać się przedmiotem profesjonalnego obrotu w sytuacji, gdy nabywca zaczyna podejmować aktywne działania w tym zakresie, a tak właśnie postępował Skarżący. Podkreślając, że Sąd pierwszej instancji wyraził aprobatę dla wyłączenia z opodatkowania "transakcji dokonywanych w odległym okresie", Skarżący nie bierze pod uwagę, że aprobata ta dotyczyła sytuacji, gdy "na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładały się transakcje o podobnym charakterze, tworząc razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik uczynił sobie trwałe źródło zarobkowania" (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jedną zaś z okoliczności, którą Dyrektor IAS wskazał na uzasadnienie oceny, że Skarżący prowadził działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, było to, że w latach 2013-2015 transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły podstawowe źródło utrzymania Skarżącego i na nich skupiała się wówczas jego podstawowa aktywność zawodowa. Okoliczności tej w skardze kasacyjnej nie kwestionowano. Bezspornym jest przy tym, że Skarżący sprzedawał nie tylko nieruchomości nabyte w drodze darowizny, ale kupował i sprzedawał również inne nieruchomości. Działania takie – wbrew temu co twierdzi Skarżący – świadczą o jego aktywności w handlu nieruchomościami i potwierdzają, że jego działalność w tym zakresie miała charakter ciągły i zarobkowy. Nabywanie i sprzedaż kolejnych nieruchomości jest typowa dla handlowca i nie zawsze musi wiązać się z podejmowaniem działań w celu podniesienia ich atrakcyjności. Bez znaczenia jest też podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że działki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej i odpłatnie udostępniane innym podmiotom oraz że nie czerpał z nich pożytków. Rację ma Skarżący, że z wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wynika, że liczba i zakres zrealizowanych transakcji sprzedaży sama w sobie nie jest okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika. Dotyczy to także innych okoliczności wskazanych przykładowo przez TSUE. Z tego też względu TSUE zaznaczył konieczność dokonania oceny uwzględniającej okoliczności faktyczne danej sprawy. Ocena ta musi uwzględniać całą aktywność sprzedającego nieruchomości i opierać się na całokształcie jego działań w tym zakresie. Ocena poszczególnych transakcji sprzedaży nieruchomości nie może zatem abstrahować od tego, że jest to jedna z wielu takich transakcji dokonanych przez sprzedającego, którym towarzyszą również transakcje nabycia nieruchomości. Nie sposób uznać, że ustalenia ciągłego charakteru działalności należy dokonać biorąc pod uwagę tylko jedną transakcję, czy też transakcje zrealizowane w jednym okresie rozliczeniowym. Podkreślana przez Skarżącego konieczność dokonania oceny poszczególnych transakcji nie może być rozumiana jako niemożność uwzględnienia faktu dokonywania przez sprzedającego innych, zawieranych w analogicznych warunkach, transakcji sprzedaży nieruchomości. O okazjonalnym charakterze transakcji nie może zatem świadczyć samo to, że od nabycia do sprzedaży danej nieruchomości upłynął dłuższy okres, jeżeli w tym okresie sprzedawca nabywał i sprzedawał inne nieruchomości. Wadliwości oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej charakteru sprzedaży nieruchomości nie dowodzi także podniesiony przez Skarżącego fakt, że "wszystkie transakcje zostały już opodatkowane przez kupujących 2% podatkiem od czynności cywilno-prawnych" (s. 23 skargi kasacyjnej). Uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych nie zwalnia bowiem z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, jeżeli to opodatkowaniu tym podatkiem podlegała dana transakcja (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1895/15). Dodać należy, że Sąd pierwszej instancji mógł działać jedynie w granicach sprawy wyznaczonej zaskarżoną decyzją, której przedmiotem był podatek od towarów i usług, a zatem tylko prawidłowości określenia przez organy podatkowe tego podatku mogły dotyczyć oceny Sądu. Skarżący przedstawił okoliczności świadczące – jego zdaniem – że sprzedaż domu znajdującego się w K.przy ul. [...], budowanego na potrzeby własne, należało uznać za dokonaną w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Jednakże wszystkie wskazane przez niego okoliczności były przedmiotem oceny organów podatkowych. Zarówno Naczelnik US, jak i Dyrektor IAS, podali w swoich decyzjach powody, dla których uznali, że była to sprzedaż w ramach działalności gospodarczej. Żadnego z tych powodów Skarżący nie podważał. Przykładowo, organy podatkowe w oparciu o faktury dotyczące tzw. mediów (zużycie gazu, wody i odprowadzanie ścieków) stwierdziły, że Skarżący w budynku tym nie mieszkał. Ustalenia tego Skarżący nie zakwestionował, ani nawet nie twierdził, że nie ma ono istotnego znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej, nie ma podstaw, aby samodzielnie poszukiwać argumentów uzasadniających zarzuty. Stwierdzić zatem należy, że Skarżący nie wykazał, aby dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego naruszała określoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. W rezultacie zaś skuteczne nie mogły być również zarzuty naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, które to naruszenia Skarżący wiązał z wadliwą oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie. W rezultacie Skarżący nie podważył stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a uznanego przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy. 6.8. Skarżący zarzucił, że z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku sprzedaży w latach 2013-2015 nieruchomości stanowiących jego majątek prywatny, otrzymany w darowiźnie od rodziców, występował on jako podatnik podatku od towarów i usług (pkt 4.1.3. niniejszego uzasadnienia). Zdaniem Skarżącego w przypadku sprzedaży tego majątku nie można twierdzić, że transakcje te realizowane po minimum 2 latach wykazywały cechy zorganizowania i ciągłości. Były to zdecydowanie transakcje okazjonalne. Uzasadniając ten zarzut Skarżący podkreślił, że "w sprawie nie mamy wątpliwości co do faktów, czyli dokonanych transakcji, spór dotyczy procesu subsumcji w niejednoznacznym stanie prawnym dotyczących sprzedaży nieruchomości prywatnych" (s. 21). W uzasadnieniu zawarł również argumenty związane z wykładnią tych przepisów. Do argumentów tych Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w pkt 6.7.1. niniejszego uzasadnienia. Natomiast błąd subsumcji, stanowiący naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy równocześnie nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Skoro poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący nie zdołał podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, to ten właśnie stan faktyczny był miarodajny do oceny zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Kluczowym zaś ustaleniem faktycznym było to, że w okresie od listopada 2013 r. do lipca 2015 r. Skarżący nabywał (w tym jako darowizny) i sprzedawał nieruchomości, podejmując w tym zakresie aktywne działania i angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców producentów, handlowców i usługodawców. W świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiującego działalność gospodarczą, taka aktywność oznacza prowadzenie działalności gospodarczej. Zważywszy zaś na przedmiot aktywności Skarżącego, stwierdzić należy, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Tak też zasadnie przyjęły organy podatkowe w konsekwencji uznając Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Całkowicie uprawnione jest też stanowisko, że sprzedaż nieruchomości nabytych jako darowizny realizowana była w ramach tejże działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 6.9. W rezultacie niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. – zdaniem Skarżącego – spowodowanego przez Sąd pierwszej instancji zbyt ogólnym, dokonanym bez wnikania w okoliczności każdej transakcji, zdefiniowaniu Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług od wszystkich transakcji jakie przeprowadził on w latach 2013-2015 (pkt 4.2.3. niniejszego uzasadnienia). Jak już bowiem wyjaśniono ustalenie, czy dana transakcja sprzedaży nieruchomości została zrealizowana w warunkach odpowiadających działalności gospodarczej, dokonywane jest z uwzględnieniem całokształtu aktywności podatnika związanej transakcjami w zakresie obrotu nieruchomościami. 6.10. Zarzutem, którego zasadność przesądziła o uchyleniu zaskarżonego wyroku w części obejmującej podatek od towarów i usług za styczeń 2015 r., jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek pominięcia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów skargi dotyczących bezpodstawnego opodatkowania stawką 23 % sprzedaży niezabudowanej działki, niespełniającej kryterium terenów budowlanych, które określone zostały w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. (pkt 4.2.3. niniejszego uzasadnienia). Uzasadniając ten zarzut odwołano się do art. 134 § 1 P.p.s.a., co w tym przypadku było zbędne, ponieważ kwestia objęcia sprzedaży działki znajdującej się w N., przy ul. [...] (udokumentowanej aktem notarialnym z [...] stycznia 2015 r. Rep. [...]) zwolnieniem od podatku od towarów i usług przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. podniesiona została w skardze na decyzję Dyrektora IAS. W uzasadnieniu tejże skargi (s. 17-18) zarzucono, że skoro działka ta nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy, to działka ta nie spełniała kryterium uznania jej za tereny budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Działka powinna być więc zakwalifikowana jako tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, a sprzedaż tej działki – korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Ocena prawidłowości opodatkowania sprzedaży wskazanej wyżej działki nie mogła zatem ograniczać się do stwierdzenia, że transakcje tę Skarżący zrealizował w ramach działalności gospodarczej. Prawidłowość tego stwierdzenia nie zmienia bowiem tego, że z punktu widzenia obciążenia Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku należnego od tej transakcji istotne znaczenia miało również zbadanie, czy sprzedaż ta była zwolniona z podatku. Tymczasem, jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji pominął kwestię zwolnienia sprzedaży powyższej nieruchomości z podatku od towarów i usług, nie zajmując w tym zakresie żadnego stanowiska. Zważywszy na zasadnicze znaczenie tej kwestii dla wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., brak odniesienia się do argumentów Skarżącego kwestionujących prawidłowość opodatkowania tej sprzedaży z zastosowaniem 23% stawki podatku, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. W tym bowiem zakresie, pomimo sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 43 ust 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w związku z art. 134 P.p.s.a. (pkt 4.1.2. niniejszego uzasadnienia) merytoryczna kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie była możliwa. Brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wypowiedzi WSA dotyczącej tej kwestii wymagałby bowiem od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń Skarżącego zasadniczo z treścią decyzji, zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddanym kontroli kasacyjnej. Decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność tej decyzji, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, które powinno umożliwić poznanie rozumowania tego Sądu, zwłaszcza w relacji do podniesionych przez Skarżącego zarzutów. W powyższym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło więc standardu wyznaczonego w art. 141 § 4 P.p.s.a. 6.11. W tym stanie rzeczy, uznając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie wskazanym w pkt 6.10 niniejszego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. i w tym zakresie przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Natomiast w pozostałym zakresie skarga kasacyjna Skarżącego została oddalona w oparciu o art. 184 P.p.s.a., jako że w tym zakresie nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. Ponownie rozpoznając sprawę WSA skontroluje prawidłowość zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w zakresie opodatkowania sprzedaży działki znajdującej się w N., przy ul. [...] (udokumentowanej aktem notarialnym z [...]stycznia 2015 r. Rep. [...]) w kontekście zarzutu Skarżącego, że sprzedaż ta powinna być zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Wynik tej kontroli powinien znaleźć właściwe odzwierciedlenie uzasadnieniu wyroku, jeżeli będzie sporządzane. 6.12. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 i w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od Dyrektora IAS koszty postępowania kasacyjnego. Wziął przy tym pod uwagę, że Skarżący uiścił opłatę kancelaryjną za sporządzenie na wniosek uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł) i wpis od skargi kasacyjnej (1.000 zł) oraz że koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (tego samego w obu instancjach) liczone od wartości przedmiotu sporu, zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), wyniosłyby 2.700 zł. Zważywszy jednak, że zaskarżony wyrok uchylony został jedynie w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny zmiarkował należny Skarżącemu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego do kwoty 1.140 zł stanowiącej 30% sumy wskazanych wyżej kwot. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Bożena Dziełak Marek Kołaczek Danuta Oleś