III FSK 3072/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1218/19 w sprawie ze skargi L.W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1218/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi L.W. (dalej jako "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor IAS" albo "organ drugiej instancji") z dnia 28 kwietnia 2017 r., nr [...] i [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddalił skargę. 2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący złożył wniosek o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych (PIT i VAT), wskazując, że jako Polak i Katolik nie może płacić podatków, które są przeznaczone na finansowanie różnych niemoralnych i złych przedsięwzięć, czym naruszono jego konstytucyjne prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako "organ pierwszej instancji") decyzjami z dnia 19 stycznia 2017 r. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2001-2013 wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości w podatku dochodowym za lata 2001-2015 wraz z odsetkami za zwłokę. Organ drugiej instancji utrzymał powyższe rozstrzygnięcia w mocy decyzjami z dnia 28 kwietnia 2017 r. 2.2. Wyrokiem z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 650/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA") WSA w Krakowie, po rozpoznaniu skarg Skarżącego, uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2017 r. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Sąd stwierdził, że skoro z wnioskiem o zastosowanie preferencji podatkowej wystąpił podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to zasadniczy problem, jaki należało wyjaśnić w pierwszej kolejności, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 1-3 a art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."). WSA wskazał, że z odesłania zawartego w art. 67b O.p. nie wynika, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 O.p., był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a, chyba, że zostanie jednoznacznie stwierdzone, że wniosek podatnika może być rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 O.p., jako wniosek o udzielenie pomocy niebędącej pomocą publiczną. W ocenie WSA organ pierwszej instancji odstąpił od przeanalizowania przesłanek udzielenia pomocy de minimis na gruncie obowiązującego prawa wspólnotowego. Nastąpiło to w związku z błędnym przekonaniem organu, że skoro w realiach sprawy za udzieleniem ulgi nie przemawiają przesłanki z art. 67a O.p., tj. ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny, to analiza tej kwestii jest zbędna. Organ odwoławczy natomiast dokonał co prawda analizy przesłanek udzielenia pomocy de minimis, ale była to analiza stosunkowo lakoniczna i powierzchowna. Ponadto, w ocenie WSA w Krakowie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. 2.3. Od powyższego orzeczenia Dyrektor IAS wniósł skargę kasacyjną, na skutek czego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że nie można zaakceptować oceny wyrażonej w wyroku WSA w Krakowie, zgodnie z którą wykładnia gramatyczna przepisów prowadzi do wniosku, iż zawarte w art. 67b § 1 O.p. odesłanie do art. 67a odnosi się tylko do rodzajów ulg podatkowych. NSA wskazał, że nie można pominąć przesłanek zastosowania ulg w spłacie zaległości podatkowej wymienionych w art. 67a § 1 O.p. Ulgi, o których mowa w tym przepisie, mogą być przyznane tylko, gdy nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), a jeżeli taką pomoc publiczną stanowią, to mogą być przyznane jedynie wówczas, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego (art. 67b § 1 pkt 2 i 3 O.p.). Jeżeli wniosek nie dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, czy spełnione zostały wymogi określone w przepisach unijnych, nie ma znaczenia dla sprawy. Natomiast jeżeli wniosek dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, że są spełnione wymogi udzielania pomocy publicznej określone w przepisach unijnych nie wystarcza do rozstrzygnięcia, że spełnione są przesłanki przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Konieczne jest w takiej sytuacji zbadanie, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Tymczasem WSA w Krakowie wskazał na brak potrzeby rozważania, jako podstawy rozstrzygnięcia, przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. NSA uznał również, że nieuzasadnione było twierdzenie Sądu pierwszej instancji odnośnie odstąpienia przez organy podatkowe od przeanalizowania przesłanek udzielenia pomocy de minimis na gruncie obowiązującego prawa wspólnotowego. Sąd kasacyjny zaznaczył także, że wobec tego, że w zaskarżonym wyroku WSA na skutek błędnej wykładni art. 67a i 67b O.p. uchylił się od zbadania prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonych decyzjach, w tym zakresie będzie zobowiązany to uczynić przy ponownym badaniu skargi. 3. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1218/19, WSA w Krakowie oddalił skargę Skarżącego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji rozpoznał więc sprawę zgodnie z tezą, że przy ocenie wniosku, złożonego przez przedsiębiorcę, należy uwzględnić przesłanki zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 O.p., przy uwzględnieniu, że użyte w art. 67a § 1 O.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych, określonych w tym przepisie. Sąd wskazał, że organy dokonały pełnej i prawidłowej analizy przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy. Zdaniem Sądu przepisy krajowe i wspólnotowe zostały przez organy podatkowe zastosowane prawidłowo, czemu dały one wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć. Dokonana przez organy, ocena okoliczności, wynikających z art. 67b O.p. jest wystarczająca i pozwala na ustalenie możliwości udzielenia wnioskowanej przez skarżącego pomocy w ramach pomocy de minimis, na co, zgodnie z wytycznymi NSA, zwrócono uwagę powyżej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, rację mają organy podatkowe stwierdzając, że skarżący był uprawniony do otrzymania pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis, jednakże okoliczność ta nie przesądza o przyznaniu wnioskowanej ulgi w spłacie. Zdaniem WSA wnioskowana ulga w spłacie nie znajduje uzasadnienia, ani w ważnym interesie podatnika, ani też w interesie publicznym. Dolegliwość, wynikająca z zapłaty ww. zaległości podatkowych jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika, uzasadniającym ich umorzenie. Ulgi w spłacie należy traktować przede wszystkim w kategorii działań, mających na celu optymalizację ściągalności należności podatkowych, a nie działań eliminujących kłopoty finansowe. Aktualna sytuacja finansowa nie pozwala skarżącemu na jednorazowe uregulowanie istniejącego zadłużenia, jednakże powyższe nie oznacza, iż w przyszłości nie ulegnie ona poprawie i wówczas będzie możliwość spłaty ciążącego na skarżącym zadłużenia. Wobec powyższego, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu – adwokata, zaskarżając wyrok WSA w całości i zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 § 2 p.p.s.a., tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. z art. 67a § 1 O.p. poprzez błędne dokonanie kontroli zastosowania przepisów przez organ, w wyniku czego Sąd skargę oddalił, gdy skarga powinna była zostać uwzględniona; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 oraz art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., Nr 78 poz. 483, dalej jako "Konstytucja RP") w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie przepisów Konstytucji RP w sytuacji gdy powinny były być zastosowane jako dyrektywa dla organu przy wydawaniu decyzji, w związku z czym skarga powinna była zostać uwzględniona a decyzje organu uchylone w całości; 2) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 § 1 p.p.s.a., tj.: a) art. 67b § 1 pkt 2 O.p. z art. 67a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia ważnego interesu prywatnego Skarżącego, a w konsekwencji niezastosowania przepisu pozwalającemu organowi na umorzenie zaległości podatkowych względem Skarżącego. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 2 września 2020 r., którym Skarżący uzupełnił braki formalne skargi kasacyjnej oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. 4.2. Organ drugiej instancji, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o obydwie wyżej wymienione podstawy. Na wstępie należy podkreślić, że zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez WSA w Krakowie, w związku z uchyleniem przez NSA poprzedniego rozstrzygnięcia. Jak wskazuje art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż wynika to z treści wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej orzeczenia ani oceniać jego prawidłowości. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli ponownie wydanej decyzji będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związanym wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19. 5.3. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny przystąpił do analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania – co do zasady bowiem dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Skarżący upatruje naruszenie przepisu postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w powiązaniu z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. i art. 67a § 1 O.p., poprzez błędne dokonanie kontroli przez Sąd pierwszej instancji, w wyniku czego skarga została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione przez organy ustalenia faktyczne, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Skarżącego. Ustaleń tych Skarżący bowiem w ogóle nie podważa. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, by Skarżący zarzucał nieprzeprowadzenie, pominięcie czy też błędną ocenę jakiegoś konkretnego dowodu, co miałoby doprowadzić do ustalenia błędnego stanu faktycznego. Skarżący nie wiąże swoich zarzutów z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi prowadzenia postępowania podatkowego. Nie wskazuje również, by ustalenia dokonane w sprawie były w jego ocenie nieprawidłowe lub niewynikające z zebranego materiału dowodowego, podnosząc jedynie, że nie zgadza się ze stwierdzeniem, że organy prawidłowo i w sposób wyczerpujący przeanalizowały jego sytuację. Natomiast organy podatkowe jak stwierdził Sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniły, że sytuacja finansowa Skarżącego jest od kilku miesięcy trudna, jednak Skarżący nie wykazał, by jego egzystencja była zagrożona. Organy uwzględniły okoliczność, że Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, z której, co wynika ze złożonego przez niego oświadczenia o sytuacji finansowo-majątkowej, nie osiąga przychodów. Nie wskazał przy tym żadnych innych źródeł dochodów, nie posiada nieruchomości ani ruchomości. Nie wykazał, by poza zaległościami podatkowymi posiadał inne zadłużenie wobec kontrahentów i instytucji. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, by Skarżący zwracał się o pomoc do opieki społecznej. Skarżący podnosił, że obciążony jest wydatkiem w wysokości 300 zł, lecz nie sprecyzował czego dotyczy, ani przez kogo jest ewentualnie finansowany, skoro nie osiąga żadnych dochodów. Nie wyjaśnił, jaki charakter ma pomoc rodziny, do której się odwołuje, w jakiej wysokości z niej korzysta, ani kto dokładnie jej mu udziela. Podkreślenia wymaga, że w ocenie organów Skarżący, pomimo kierowanych do niego wezwań zawierających informację, jakie dane są niezbędne, nie przedstawił swojej sytuacji finansowo-majątkowej w sposób pozwalający zweryfikować jego faktyczną sytuację i realnie ocenić ją pod kątem ewentualnego umorzenia zaległości podatkowych. Na uwadze należy mieć również fakt, że Skarżący nie reguluje bieżących należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń dla pracowników, mimo że stale zatrudnia dwie osoby, co – ze względu na stan finansowy Skarżącego i nieprowadzenie przez niego od kilku miesięcy działalności gospodarczej – słusznie zostało uznane za nieracjonalne. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona w postępowaniu podatkowym w sprawie udzielenia przedmiotowej ulgi przedstawiła niepełny materiał tj. brak wskazania źródła finansowania nie tylko kosztów utrzymania, ale źródła finansowania prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący, co wynika z zeznań podatkowych złożonych za lata 2011-2015, uzyskiwał we wskazanym okresie dochody, a mimo to nie regulował bieżących należności podatkowych. W związku z powyższym zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że zaległości podatkowe obciążające Skarżącego nie powstały w okolicznościach nadzwyczajnych, losowych, niezależnych od jego woli, lecz były skutkiem samodzielnej decyzji podatnika. Mając na uwadze powyższe należało uznać, że organy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, poddały analizie zebrany materiał i na jego podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy, który logicznie z niego wynikał. Natomiast Sąd pierwszej instancji poddał wnikliwej analizie zarówno zgromadzony materiał dowodowy, jak i prawidłowość jego oceny oraz trafność poczynionych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, co nie zostało skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. W rezultacie dokonanych ustaleń i stwierdzenia braku spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował odmowę zastosowania wnioskowanej ulgi przewidzianej w art. 67 b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 O.p. Konkludując, fakt niepodzielania przez Skarżącego poczynionej przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny braku zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, w świetle dokonanych ustaleń faktycznych nie prowadzi do automatycznego uznania jej za wadliwą. Do wykazania błędnego rozumowania organów oraz Sądu pierwszej instancji konieczne jest wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Organy podatkowe poddały analizie całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując komplementarnej i wyczerpującej jego oceny. Natomiast sam argument niewątpliwie znacznego ciężaru finansowego obciążającego Skarżącego z tytułu zaległości podatkowych nie jest wystarczający do przyjęcia, że Sąd dokonał błędnej kontroli zastosowania wskazanych przepisów przez organ podatkowy. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z przepisami art. 2 oraz art. 20 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie przepisów Konstytucji. Art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast art. 20 Konstytucji RP stanowi, że społeczna gospodarka rynkowa oparta jest na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych stanowi podstawę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej, a art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Polemika z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez brak zastosowania w niniejszej sprawie przepisów Konstytucji RP . Należy zaznaczyć, że działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustawy, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest przyznanie ulgi podatkowej na podstawie decyzji uznaniowej, ale ustawowo uwarunkowanej spełnieniem przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo wydały rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 67 b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 O.p., dokonując na podstawie ustalonego stanu faktycznego oceny istnienia przesłanek wnioskowanej ulgi. W związku powyższym Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania środków przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie sprowadzające się do wyeliminowania z obrotu decyzji organu podatkowego jest następstwem przeprowadzonej oceny poprzedzającej wydanie wyroku. Skoro zatem WSA stwierdził, że kwestionowana decyzja organu podatkowego nie narusza prawa, to miał podstawy oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do stwierdzenia uchybień przepisów proceduralnych. W związku powyższym, jako że nie zakwestionowano skutecznie ustalonego przez organy i przyjętego w ślad za nimi przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje nim związany. 5.4. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że strona skarżąca upatruje naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 67a § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia ważnego interesu prywatnego Skarżącego oraz w konsekwencji niezastosowanie przepisu pozwalającego organowi umorzenie zaległości podatkowych Skarżącego. W związku z postawionym zarzutem naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że stosownie do uregulowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Warunkiem koniecznym udzielenia tej ulgi podatkowej jest, zatem wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika bądź (alternatywnie) przesłanki interesu publicznego. Nadto zgodnie z treścią art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art.67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis i o taką pomoc wniósł Skarżący. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w świetle wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., II FSK 297/19 prawidłowe odczytanie wzajemnej relacji art. 67a i 67b O.p., wymaga łącznej analizy tych przepisów. W rezultacie Sąd pierwszej instancji zaaprobował i uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w zakresie analizy udzielania pomocy de minimis, wynikających z art. 67b § 1 pkt 2 O.p,, co nie jest również kwestionowane przez stronę skarżącą. Niemniej WSA w Krakowie uznał, że brak spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a więc przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie pozwala w świetle dokonanych ustaleń faktycznych na przyznanie wnioskowanej ulgi. Skarżący w sformułowanym zarzucie kwestionuje wykładnię pojęcia ,,ważnego interesu prywatnego Skarżącego"’, a w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że spełniona została zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, co winno skutkować przyznaniem wnioskowanej ulgi. Należy przypomnieć, że rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych opiera się przy tym na tzw. uznaniu administracyjnym. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy przy tym zaakceptować pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania (por. wyroki NSA z 18.12.2009 r., sygn. akt II FSK 117/08; z 15.11.2011 r., sygn. akt II FSK 910/10; z 18.04.2012 r. oraz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010 s. 378 i nast.). Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po ich stronie dowolności ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku. Takie uregulowanie wywiera wpływ na zakres sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji, wykonywanej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dokonując jej, sąd stosuje środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, sąd nie może natomiast rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że użyte w art. 67a § 1 O.p. przy określeniu przesłanek zastosowania ulgi zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści. Jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o ulgę (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2405/16, CBOSA). Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 67 § 1 O.p. nieostrymi pojęciami: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Jak wcześniej wskazano ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o udzieleniu bądź nie udzieleniu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, rozłożenia jej na raty, bądź odroczenia terminu płatności podatku. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata majątku czy możliwości zarobkowania, skutkujące brakiem możliwości uregulowania zaległości podatkowych, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu podatnika. Jednakże ważnego interesu podatnika należy poszukiwać mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, uwzględniając z jednej strony wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz wielkość posiadanego majątku a z drugiej strony konieczność ponoszenia wydatków związanych z niezbędnym utrzymaniem jego rodziny, czy np. wydatków związanych z kosztami leczenia jego najbliższych (por. wyrok NSA z 10.03.2009 r., sygn. I FSK 31/08, CBOSA ). Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dokonaną w niniejszej sprawie wykładnię pojęcia ważnego interesu podatnika, należy uznać za prawidłową. Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 67a § 1 O.p. przez błędną wykładnię pojęcia ważnego interesu podatnika, ale z treści zarzutu i jego uzasadnienia wynika, że w istocie zarzuca naruszenie tego przepisu poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy, w szczególności wskazując na wysokość zaległości podatkowych oraz sytuację finansową Skarżącego. W świetle wcześniejszych rozważań także i ten zarzut, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pozbawiony podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w ślad za organem podatkowym, że zaległości podatkowe w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego nie są wynikiem nadzwyczajnych przyczyn losowych, ale efektem jego własnych działań. Zaległości te wynikają z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonych postępowań i w większości powstały w wyniku wydania decyzji wymiarowych stwierdzających naruszenie przepisów podatkowych, lub braku zapłaty podatku wynikającego ze złożonych deklaracji lub zeznań podatkowych. Ponadto w latach 2011-2015, jak wynika z dokonanych ustaleń, Skarżący uzyskiwał dochody, posiadał stabilną sytuację finansową, jednak nie regulował należności podatkowych. Niemniej należy zaznaczyć, że stwierdzenie, iż obciążające Skarżącego zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym nie powstało w okolicznościach nadzwyczajnych, lecz było skutkiem działań podatnika było jedną z okoliczności uwzględnionych przy ocenie istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że dla potrzeb prowadzonego postępowania strona przedstawiła niepełny materiał dowodowy, bowiem Skarżący nie wykazał nie tylko kosztów utrzymania, ale także źródła finansowania prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, w tym brak przedstawienia przez stronę pełnych danych co do jego sytuacji majątkowo – finansowej oraz przy uwzględnieniu prawidłowej wykładni pojęcia ważnego interesu podatnika, nie uzasadnia uznanie, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez Skarżącego argumentacja, co do ciężaru obciążenia, ze względu na wysokość zaległości podatkowych. Pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy rozumieć możliwie szeroko, jednak jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza Skarżący w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązań. Skarżący podlega przepisom prawa, w tym przepisom prawa podatkowego, na takich samych zasadach, jak każdy inny uczestnik szeroko pojętego obrotu gospodarczego. Zasadne jest również stanowisko Sądu i organów podatkowych, co do braku wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Jak słusznie wskazywano w niniejszej sprawie, mając na uwadze okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych Skarżącego oraz respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, umorzenie obecnie zaległości podatkowych, a tym samym rezygnacja z należnych wpływów budżetu Państwa byłaby przedwczesna i nieuzasadniona. Subiektywne natomiast odczucia Skarżącego na temat ziszczenia się przesłanek mogących umożliwić umorzenie jego należności podatkowych nie świadczą o zaistnieniu nieprawidłowości w wykładni lub stosowaniu prawa. Ważny interes podatnika i interes publiczny nie mogą być utożsamiane jedynie z uwolnieniem się od obowiązku ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Należy wyraźnie zaznaczyć, że wobec nieskutecznego zakwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany podstawą faktyczną przedstawioną w wyroku Sądu pierwszej instancji i nie może w ramach swojej kognicji uzupełniać okoliczności, które nie znalazły się w materiale dowodowym sprawy. Z tego względu ocena poprawności subsumcji normy materialnoprawnej art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 O.p. dokonana została przez pryzmat podstawy faktycznej przyjętej jako podstawa orzekania przez WSA w Krakowie. Należy wskazać, że Skarżący w petitum skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 oraz art. 20 Konstytucji RP. Niemniej zarzuty braku zastosowania wskazanych norm rangi konstytucyjnej i ich argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w sytuacji niezakwestionowanych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie jak i prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 O.p. nie mogły zostać uznane za zasadne. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 67a § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. 5.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., częściowo odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, ze względu na sytuację majątkową Skarżącego znajdującą odzwierciedlenie w aktach sądowych sprawy. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Bogusław Dauter Jolanta Sokołowska Marek Kraus [pic]