I SA/Kr 1218/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych skargę oddala. Wyrokiem z 20 września 2018r., I SA/Kr 650/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi L. W. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w z [...] kwietnia 2017r. oraz poprzedzające je decyzje organu i instancji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, skarżący wnioskiem z [...] maja 2016r. (wpływ – [...] maja 2016r.) uzupełnionym pismem z [...] czerwca 2016r. I [...] czerwca 2016r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych (PIT i VAT). Z wyjaśnień złożonych przez podatnika wynikało, że jako Polak i katolik nie może płacić podatków (zwłaszcza powstałych z domiaru podatkowego), które są przeznaczone na finansowane różnych niemoralnych i złych przedsięwzięć, czym naruszono jego konstytucyjne prawa - wolności religijnej, która jest wartością absolutną. Decyzjami z [...] stycznia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu umorzenia zarówno zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2001-2013 w łącznej wysokości 536 482,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę 384 194 zł, jak i zaległości w podatku dochodowym za lata 2001 – 2015 w łącznej wysokości 302 372,77 zł wraz z odsetkami za zwłokę 274 015 zł. Po rozpoznaniu odwołań strony, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjami z [...] kwietnia 2018r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowej o charakterze pomocy publicznej, wszczęte na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia postępowania oraz zgromadzenia informacji w zakresie przesłanek wynikających z przepisu art. 67a § 1 i art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, dalej: "o.p.") z równoczesnym uwzględnieniem przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 3808) w związku z traktatem WE, dyrektywami, rozporządzeniami prawa unijnego. W obu sprawach podatnik zwrócił się o udzielenie pomocy de minimis. Ze złożonego w tych sprawach oświadczenia wynikało, że w bieżącym roku i w ciągu 2 poprzedzających go lat nie uzyskał on pomocy de minimis. Ponadto rodzaj prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pozostałe formy udzielania kredytów) nie podlega wyłączeniom do zastosowania przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 w zakresie udzielenia pomocy de minimis. Z powyższego ( zdaniem organu II instancji (wynika, że skarżący spełnił warunki do przyznania pomocy de minimis wynikające z postanowień obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 352.1 z dnia 24.12.2013r.). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, wypełnienie niezbędnych kryteriów warunkujących udzielenie pomocy de minimis nie powoduje jednakże, że organ podatkowy obligatoryjnie przyznaje ulgę w spłacie zaległości podatkowych. Analizując przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy przypomniał, że wskazaną ulgę można zastosować w sytuacjach wyjątkowych, uzasadnionych indywidualnymi okolicznościami, a obowiązek ich udowodnienia spoczywa na podatniku wnoszącym wniosek. Umorzenie zaległości podatkowych jest uzasadnione jedynie w takich przypadkach, na które podatnik nie może mieć wpływu i które jest niezależne od jego postępowania. Organ II instancji zauważył, że zaległości podatkowe, o umorzenie których ubiega się skarżący, powstały na skutek nieujęcia w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach wartości sprzedaży i należnego podatku, błędnego wyliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu, opodatkowania transakcji dokumentowanych wystawionymi przez odwołującego fakturami VAT, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe zostało ujawnione w toku kontroli, a zobowiązania podatkowe z tego tytułu określone w danych decyzjach. Zatem przyczyną powstania zaległości nie były czynniki niezależne od podatnika, wręcz przeciwnie zaległości te powstały wskutek nierzetelnego wypełnienia obowiązków podatkowych (wystawiana fikcyjnych faktur VAT służących co do zasady uszczupleniu należności publicznoprawnych). Ponadto, jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, sytuacja finansowa odwołującego już od kilku miesięcy jest trudna, jednakże nie wykazał on, że jego egzystencja jest zagrożona z uwagi na tę sytuację. Jednocześnie organ podkreślił, iż z akt sprawy nie wynika, aby podatnik zwracał się o pomoc do opieki społecznej (oświadczenie o sytuacji finansowo-majątkowej). Ważny interes podatnika nie może przejawiać się w usiłowaniu uniknięcia konsekwencji podatkowych w postaci niepłacenia należnych podatków. Tym bardziej, że poza zaległościami podatkowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług dotyczącymi kilkuletniego okresu rozliczeniowego podatnik posiada także inne zadłużenie z tytułu podatków. Oznacza to, iż nie reguluje on zarówno bieżących, jak i zaległych należności podatkowych. W ocenie organu odwoławczego w zaistniałej sytuacji przychylenie się do złożonego wniosku skutkowałoby jedynie trwałym uszczupleniem należności budżetowych, jak również byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym. Organ podkreślił również, iż ulgi w spłacie należy traktować przede wszystkim w kategorii działań mających na celu optymalizację ściągalności należności podatkowych, a nie działań eliminujących kłopoty finansowe. W tym stanie, zrezygnowanie przez budżet państwa z przysługujących należności podatkowych byłoby decyzją nieuzasadnioną. Aktualna sytuacja finansowa nie pozwala podatnikowi na jednorazowe uregulowanie istniejącego zadłużenia, jednakże powyższe nie oznacza, iż w przyszłości nic ulegnie ona poprawie i wówczas będzie możliwość spłaty ciążącego zadłużenia. W złożonych do WSA w Krakowie skargach strona podniosła, iż nie otrzymała wnioskowanej ulgi, gdyż organ podatkowy jest mu niechętny i nie ma obowiązku do jej udzielenia. Zdaniem skarżącego większość tzw. zaległości powstało w wyniku domiarów podatkowych, co miało za cel zniszczenie jego firmy za upominanie się o swoje prawa i zwalczanie oligarchicznego systemu, jaki stworzył się przy Urzędzie Skarbowym w Jak podkreślił skarżący, punktem zwrotnym była sprawa kontroli jego kontrahenta tj. firmy [...] z N, która jest przykładem stronniczego i celowego działania służb skarbowych, mającego na celu zniszczenie tej firmy. Uwzględniając skargi Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa, skutkujących potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych, jak i poprzedzających je decyzji organu i instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, z uwagi na fakt, że z wnioskiem o zastosowanie preferencji podatkowej wystąpił podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to zasadniczy problem, jaki w tym kontekście należało wyjaśnić w pierwszej kolejności, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 1-3 a art. 67a § 1 o.p. Przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 o.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a, chyba, że zostanie jednoznacznie stwierdzone, że wniosek podatnika może być rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 o.p., jako wniosek o udzielenie pomocy niebędącej pomocą publiczną. Sama okoliczność, że o udzielenie ulgi ubiega się podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną. Z treści art. 67b § 1 pkt 1 o.p. wynika bowiem, że ustawodawca przewidział takie sytuacje kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowemu nie stanowi pomocy publicznej. Zdaniem Sądu I instancji, w realiach kontrolowanych spraw organ I instancji odstąpił od przeanalizowania przesłanek udzielenia pomocy de minimis na gruncie obowiązującego prawa wspólnotowego. Usprawiedliwieniem dla tego stanu rzeczy było błędne przekonanie organu, że skoro w realiach niniejszej sprawy za jej udzieleniem nie przemawiają przesłanki z art. 67a o.p. tj. ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny to analiza tej kwestii jest zbędna. Wprawdzie organ odwoławczy powyższą okoliczność dostrzegł, jednak poczyniona przez niego analiza przesłanek udzielenia pomocy de minimis jest stosunkowo lakoniczna i nie może sanować uchybienia organu I instancji, nie tylko z racji swojej powierzchowności, ale przede wszystkim naruszenia w tym zakresie zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p. W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni dyspozycji art. art. 67b § 1 pkt 2 o.p. w korelacji z treścią art. art. 67a § 1 o.p. Od powyższego orzeczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w , wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), tj. naruszenie przez sąd: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 67b § 1 pkt 2, art. 67a § 1 oraz art. 127 o.p. przez błędne dokonanie kontroli zastosowania wyżej wymienionych przepisów, co poskutkowało uwzględnieniem skargi, gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić, 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 67b § 1 pkt.2 o.p, przez uznanie, że organ II instancji dokonał lakonicznej analizy przesłanek udzielenia pomocy de minimis, gdy należało przyjąć, że dokonana analiza pozwalała na podjęcie rozstrzygnięcia, 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a, w zw. z art. 127 o.p. poprzez uznanie, że doszło do naruszenia dwuinstancyjności postępowania, gdy należało uznać a) że zarówno organ I instancji, jak i II instancji analizowały przesłanki udzielenia pomocy de minimis, b) że organ II instancji orzekł w ramach podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu I instancji, co pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ II instancji, c) że nie zachodziła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 o.p., co dawało prawo do rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt.1 p.p.s.a, tj. naruszenie przez Sąd I instancji art. 67b § 1 pkt.2 w zw. z art. 67a § 1 o.p. przez dokonanie błędnej wykładni, a polegającej na przyjęciu, że w przypadku pomocy de minimis, o przyznaniu ulgi decydują przesłanki, o których mowa w aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy. w ramach zasady de minimis, gdy należało przyjąć, że odesłanie, o którym mowa w art. 67b § 1 do art. 67a o.p. skutkuje tym, że organ podatkowy stosuje ulgi, o których mowa w art. 67a o.p. przy zaistnieniu przesłanek, o których mowa w art. 67a o.p., tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego oraz przesłanek, o których mowa w aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. W dniu 23 maja 2019r., Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok o sygn. akt II FSK 297/19, którym uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania (pkt 1) oraz zasądził od L.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2). W ocenie ww. Sądu II instancji, w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doszło do naruszenia przez WSA w Krakowie, zarówno przepisów prawa materialnego (art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 o.p.) przez błędną ich wykładnię, jak i przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 67b § 1 pkt 2, art. 67a § 1 oraz art. 127 o.p.). W ocenie NSA, dokonując wykładni art. 67b § 1 pkt 2, art. 67a § 1 o.p., Sąd I instancji doszedł do nieprawidłowych wniosków. Nie można bowiem zaakceptować oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że wykładnia gramatyczna wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Nie budzi wątpliwości Sądu II instancji, że zgodnie z art. 67a § 1 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może między innymi rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej. W myśl art. 67b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis. Z takiego sformułowania tych przepisów nie można wyprowadzić zaprezentowanej oceny, że przy ocenie wniosku złożonego przez przedsiębiorcę można pominąć przesłanki zastosowania ulg w spłacie zaległości podatkowej wymienione w art. 67a § 1 o.p. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, ulgi o których mowa w art. 67a § 1 o.p. w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), a jeżeli taką pomoc publiczną stanowią, to mogą być przyznane jedynie wówczas, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego (art. 67b § 1 pkt 2 i 3). Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p., odnoszące się do art. 67b tej ustawy ma takie znaczenie, że organy podatkowe powinny w tym przypadku badać, czy wniosek osoby prowadzącej działalność gospodarczą dotyczący określonego rodzaju ulg w spłacie zobowiązania podatkowego i ewentualnie określonego trybu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, dotyczy rzeczywiście pomocy publicznej, a jeżeli tak, czy spełnia wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg. Jeżeli wniosek nie dotyczy w rzeczywistości pomocy publicznej, to wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jeżeli wniosek dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, że spełnione są wymogi udzielenia pomocy publicznej określone w przepisach unijnych nie wystarcza do rozstrzygnięcia, że spełnione są przesłanki przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Konieczne jest bowiem - w razie pomyślnego dla podatnika testu dopuszczalności pomocy publicznej - także zbadanie, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Podkreślono, że użyte w art. 67a § 1 o.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w art. 67a, lecz tworzy swoistą koniunkcję przesłanek udzielenia ulg podatkowych. Użycie przez ustawodawcę w określonym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem" ma skutek taki, że treść normy prawnej odczytuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. W tym zakresie NSA powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny. Następnie NSA podał, że w rozpoznawanej sprawie nie jest problemem kolejność badania tych przesłanek, lecz to, że Sąd I instancji, opierając się na błędnej wykładni, mających zastosowanie w sprawie przepisów, wskazał na brak potrzeby rozważania, jako podstawy rozstrzygnięcia, przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Podkreślono, że prawidłowe odczytanie wzajemnej relacji art. 67a i art. 67b o.p. wymaga łącznej analizy tych przepisów. Zwrócono też uwagę, że część składanych przez przedsiębiorców wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych może w ogóle nie dotyczyć sfery pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 o.p.). Przyjęcie tej koncepcji dla art. 67b § 1 pkt 1 (ulga, która nie stanowi pomocy publicznej), prowadziłoby do niedajacych się zaaprobować wniosków, że w takiej sytuacji nie ma żadnych przesłanek (ograniczeń) przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw, uznano również, stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydając zaskarżone decyzje, organy podatkowe odstąpiły od przeanalizowania przesłanek udzielenia pomocy de minimis na gruncie obowiązującego prawa wspólnotowego. Przeczy temu znajdujące się w aktach sprawy wezwanie organu I instancji z 23 maja 2016r., skierowane do skarżącego o uzupełnienie obu wniosków przez sprecyzowanie rodzaju pomocy, o jaki ubiega się, jako przedsiębiorca. W wezwaniu tym wyjaśniono, że na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 o.p. w uzupełnieniu wniosku należy dowieść, iż ewentualnie udzielona ulga w spłacie należności podatkowej nie będzie stanowić pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w tym m.in. nie spowoduje zakłóceń konkurencji, a także nie wpłynie na wymianę handlową między państwami członkowskimi, przy czym na uwagę zasługuje fakt, iż każda forma selektywnego wsparcia, udzielanego z zasobów państwowych podmiotom zaangażowanym w działalność gospodarczą, mająca wpływ na wewnętrzny rynek UE, stawia ich w pozycji uprzywilejowanej względem tych, którzy pomocy nie otrzymali. NSA wskazał, że do tej oceny, Sąd I instancji odwołał się w pierwszej części uzasadnienia obszernie relacjonując stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy (str. 3), by następnie w końcowej części uzasadnienia zarzucić organom, że "wprawdzie organ odwoławczy powyższą okoliczność dostrzegł, jednak poczyniona przez niego analiza przesłanek udzielenia pomocy de minimis jest stosunkowo lakoniczna i nie może sanować uchybienia organu I instancji, nie tylko z racji swojej powierzchowności, ale przede wszystkim naruszenia w tym zakresie zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p." Ocena ta, jako nieznajdująca oparcia, zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie mogła zostać zaakceptowana przez NSA. Wbrew temu, co przyjął Sąd I instancji, tego rodzaju zindywidualizowana ocena została przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie. W wyniku tej oceny, na podstawie zebranych materiałów dowodowych, organy podatkowe doszły do wniosku, że skarżący spełnił obowiązujące warunki do przyznania pomocy de minimis, wynikające z postanowień obowiązującego od 1 stycznia 2014r. rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 352.1 z dnia 24.12.2013r.). Ocena ta nie była kwestionowana przez skarżącego. Zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, kwestia ta nie wymagała dalszego pogłębionego badania ze strony organów podatkowych. Tym bardziej, że Sąd I instancji, obok ogólnych stwierdzeń nie wskazał, w jakim kierunku to postępowanie powinno się toczyć. Reasumując, NSA podkreślił, że udzielenie pomocy przedsiębiorcy w ramach pomocy de minimis, czy innych wymienionych form pomocy publicznej wskazanych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3 o.p. nie zwalnia organu od obowiązku rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wobec tego, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji na skutek błędnej wykładni art. 67a i 67b o.p., uchylił się od zbadania prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonych decyzjach w tym zakresie będzie zobowiązany to uczynić przy ponownym badaniu skarg strony. W świetle powyższego, uznając za trafny zarzut naruszenia prawa materialnego art. 67b § 1 pkt.2 w związku z art. 67a § 1 o.p., jak i powiązane z tymi przepisami zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 127 o.p., NSA uchylił wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W dniu 19 lutego 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał w przedmiotowej sprawie wyrok o sygn. akt I SA/Kr 1218/19, którym oddalił skargę L.W. w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Wskazać również należy, że zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W świetle powyższej regulacji wskazać trzeba, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA, staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji, Sąd nie może rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej, wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019r., sygn. akt II FSK 297/19, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 września 2018r., sygn. akt I SA/Kr 650/17, który po rozpoznaniu skarg L. W., uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia kwietnia 2017r., nr [....], [...] oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podkreślił m.in., że udzielenie pomocy przedsiębiorcy w ramach pomocy de minimis, czy innych wymienionych form pomocy publicznej wskazanych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3 o.p. nie zwalnia od obowiązku rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W tym zakresie należy dokonać prawidłowej wykładni art. 67a i 67b o.p. W konsekwencji, zgodnie z wytycznymi NSA, Sąd I instancji rozpozna niniejszą sprawę ponownie, zgodnie z tezą, że przy ocenie wniosku, złożonego przez przedsiębiorcę, należy uwzględnić przesłanki zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 o.p, przy uwzględnieniu, że użyte w art. 67a § 1 o.p., sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b", nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą, wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych, określonych w tym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Wykonując ww. zalecenia NSA, Sąd I instancji ponownie dokonał oceny przedmiotowej sprawy i w konsekwencji, wyrokiem z dnia [...] lutego 2020r., sygn. akt I[...] oddalił skargę L. W. w ww. przedmiocie. Jak słusznie zauważył NSA, w rozpoznawanej sprawie, to właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego, wyznacza zakres postępowania w zakresie ustalenia przesłanek, na podstawie których, przedsiębiorcy może zostać przyznana ulga w spłacie zaległości podatkowych. Mając na uwadze powyższe, w tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 67a § 1 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może między innymi rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej. W myśl art. 67b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis. Nie można tracić z pola widzenia, że ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), a jeżeli taką pomoc publiczną stanowią, to mogą być przyznane jedynie wówczas, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego (art. 67b § 1 pkt 2 i 3). Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p., odnoszące się do art. 67b tej ustawy ma takie znaczenie, że organy podatkowe powinny w tym przypadku badać, czy wniosek osoby prowadzącej działalność gospodarczą dotyczący określonego rodzaju ulg w spłacie zobowiązania podatkowego i ewentualnie określonego trybu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, dotyczy rzeczywiście pomocy publicznej, a jeżeli tak, czy spełnia wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg. Jeżeli wniosek nie dotyczy w rzeczywistości pomocy publicznej, to wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast, jeżeli wniosek dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, że spełnione są wymogi udzielenia pomocy publicznej określone w przepisach unijnych, nie wystarcza do rozstrzygnięcia, że spełnione są przesłanki przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Konieczne jest bowiem - w razie pomyślnego dla podatnika testu dopuszczalności pomocy publicznej - także zbadanie, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Należy bowiem podkreślić, że użyte w art. 67a § 1 o.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b", nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą, wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w art. 67a, lecz tworzy swoistą koniunkcję przesłanek udzielenia ulg podatkowych. Użycie przez ustawodawcę w określonym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem" ma skutek taki, że treść normy prawnej, odczytuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Modyfikacja może zawężać albo rozszerzać zakres przepisu podstawowego, albo przepis ten wyłączać. Jaki jest skutek modyfikacji przesądza konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. W przypadku art. 67a i art. 67b o.p. są one ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu, zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1 jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów, uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Przedstawiony pogląd, do którego przyłączył się na gruncie przedmiotowej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny i do którego przychyla się w konsekwencji, także tut. Sąd, formułowany w różny sposób, można uznać za dominujący w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z 7 lipca 2009r., I FSK 518/08; z 4 marca 2010r., II FSK 1690/08; z 20 sierpnia 2010r., II FSK 610/09; z 20 sierpnia 2010r., II FSK 799/09; z 28 czerwca 2011r., II FSK 243/10; z 11 maja 2012r., II FSK 2257/10; z 29 czerwca 2011r., II FSK 299/10; z 23 stycznia 2014r., II FSK 532/12; z 10 marca 2016r., II FSK 76/14; z 5 maja 2017r., II FSK 1108/15; z 12 października 2017r., II FSK 1592/17; z 30 sierpnia 2018r., II FSK 2405/16; z 13 marca 2019r., II FSK 1027/17; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Słusznie zauważył NSA, że pogląd zbieżny ze wskazanym w orzecznictwie sądowym, prezentowany jest również w doktrynie prawa podatkowego. Komentując reguły, wynikające z omawianych przepisów podkreślono, że w świetle art. 67b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny (B. Dauter Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. 10 z 2017r., str. 510 i nast.). Zgodnie z art. 67b § 1 in principio o.p., podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą, wolno udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a tej ustawy. Wśród wskazanych w dalszych przepisach tego artykułu przesłanek udzielania ulg nie wyłączono "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" (B. Brzeziński – red. Ordynacja Podatkowa Komentarz praktyczny, wyd. z 2015r., str. 354). Podkreślić zatem trzeba, że prawidłowe odczytanie wzajemnej relacji art. 67a i art. 67b o.p., wymaga łącznej analizy tych przepisów. Należy zwrócić szczególną uwagę, że część składanych przez przedsiębiorców wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych może w ogóle nie dotyczyć sfery pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 o.p.). Przyjęcie tej koncepcji dla art. 67b § 1 pkt 1 (ulga, która nie stanowi pomocy publicznej), prowadziłoby do niedajacych się zaaprobować wniosków, że w takiej sytuacji nie ma żadnych przesłanek (ograniczeń) przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Na potrzeby rozważenia, jako podstawy rozstrzygnięcia, przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" – dla porządku wskazać trzeba, że zaległości podatkowe, o umorzenie których, ubiega się skarżący, powstały na skutek nieujęcia w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach, wartości sprzedaży i należnego podatku, błędnego wyliczenia podatku VAT, podlegającego odliczeniu, opodatkowania transakcji dokumentowanych, wystawionymi przez skarżącego fakturami VAT, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe zostało ujawnione w toku kontroli, a zobowiązania podatkowe z tego tytułu określone w danych decyzjach. Zatem przyczyną powstania zaległości nie były czynniki niezależne od podatnika, wręcz przeciwnie, zaległości te powstały wskutek nierzetelnego wypełnienia obowiązków podatkowych (wystawiana fikcyjnych faktur VAT, służących co do zasady uszczupleniu należności publicznoprawnych). Skarżący wnioskował o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych (PIT i VAT), twierdząc, że jako Polak i katolik nie może płacić podatków (zwłaszcza powstałych z domiaru podatkowego), które są przeznaczone na finansowane różnych niemoralnych i złych przedsięwzięć, czym naruszono jego konstytucyjne prawa - wolności religijnej, która jest wartością absolutną. W świetle powyższych regulacji i rozważań oraz stanu faktycznego, zauważyć trzeba, że organy podatkowe, dokonały na gruncie badanej sprawy, pełnej i prawidłowej analizy przesłanek z art. 67a o.p., tj. ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego. Analizując przesłankę ważnego interesu podatnika, organy podatkowe wzięły pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, z których wynika m.in., że skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą L. z siedzibą w [...]. Z oświadczenia skarżącego wynika, iż nie osiąga on przychodów w związku "z akcją pacyfikacyjną firmy przez kontrolę skarbową, a także fakt zastraszania kontrahentów" (pismo z dnia [...] czerwca 2016r., oświadczenie o sytuacji finansowo-majątkowej z dnia [...] grudnia 2016r). Jednocześnie ww. nie wskazał innych źródeł dochodu. Nie posiada on żadnego majątku nieruchomego, jak i ruchomego. Nie wykazał też, aby poza zaległościami podatkowymi, objętymi wnioskiem o umorzenie, posiadał jakiekolwiek inne zadłużenie wobec kontrahentów i instytucji. Biorąc pod uwagę powyższe, racjonalnie oceniły organy, że sytuacja finansowa skarżącego już od kilku miesięcy jest trudna, jednakże nie wykazał on, że jego egzystencja jest zagrożona z uwagi na tę sytuację. Jednocześnie podkreślić należy, iż z akt sprawy nie wynika, aby skarżący, zwracał się o pomoc do opieki społecznej (oświadczenie o sytuacji finansowo-majątkowej). W tym zakresie, zasadnie organy podatkowe wzięły także pod uwagę okoliczność, podnoszoną przez skarżącego, że obciążony jest wydatkiem w wys. 300,00 zł, jednakże wydatek ten został wskazany bez określenia, jakiego okresu on dotyczy (oświadczenie o sytuacji finansowo-majątkowej z dnia 13 grudnia 2016r.). W uprzednio złożonym oświadczeniu majątkowym z dnia [...] czerwca 2016r., w którym podatnik także wykazał obciążenie w wys. 300,00 zł i z dodatkowego pisma z dnia [...] czerwca 2016r. wynika, że wydatek ten stanowi koszt przeżycia na miesiąc, a reszta, to pomoc rodziny. Zasadnie wskazały organy (biorąc pod uwagę fakt, iż od kilku miesięcy skarżący nie wykazuje żadnych dochodów z działalności gospodarczej oraz braku innych źródeł dochodu), że nie podał on, z jakich źródeł finansowany jest przedmiotowy wydatek. W takiej sytuacji, odwołanie się do pomocy rodziny, bez wskazania, jaki charakter ma przedmiotowa pomoc nie znajduje uzasadnienia. Ponadto organy zwróciły uwagę, że skarżący nie reguluje, jako płatnik bieżących należności podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń dla pracowników. W złożonym oświadczeniu majątkowym wykazał, że zatrudnia 2 pracowników, pomimo nieprowadzenia działalności gospodarczej. Złożona za 2016r. deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) wskazuje, że w okresie [...]. zatrudniał on 3 pracowników, a w okresie [...]. zatrudniał 2 pracowników i wykazał należne zaliczki z tego tytułu. W odniesieniu do powyższego, logicznie wskazały organy, że skoro od kilku miesięcy, firma nie prowadzi działalności gospodarczej, to nieracjonalne jest utrzymywanie miejsc pracy. Skarżący nie wskazał również, czy posiada możliwości finansowe, pozwalające na utrzymanie takiego stanu zatrudnienia. Świadczy to o przedstawieniu dla potrzeb postępowania podatkowego w sprawie udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie niepełnego materiału, tj. braku wskazania źródła finansowania nie tylko kosztów jego utrzymania, ale także źródła finansowania prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, rację mają organy uznając, że na obowiązek zapłaty podatku, nie mają wpływu przekonania religijne, do których skarżący się odwołuje i którymi uzasadnia niemożność wywiązania się z zapłaty ww. zaległości podatkowych. Okoliczność, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej ww. zaniedbał terminowego wpłacania podatków, nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika. Rację mają zatem organy podatkowe, twierdząc, że obciążające skarżącego zadłużenie podatkowe z tytułu podatku VAT i PIT nie powstało w okolicznościach nadzwyczajnych, losowych, niezależnych od jego woli i działań, lecz było skutkiem samodzielnej autonomicznej decyzji podatnika. Powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie można więc powiązać z żadnymi nadzwyczajnymi okolicznościami. Gdyby ww. w odpowiednim czasie wykazał odpowiedzialność w wywiązywaniu się z konstytucyjnego obowiązku - właściwego rozliczenia podatku dochodowego i podatku od towarów i usług od uzyskanej sprzedaży (obrotu) i terminowego regulowania tych podatków za ww. okresy - uniknąłby on obecnych problemów. Zauważyć przy tym należy, że organ II instancji słusznie wskazał, iż z prowadzonej działalności gospodarczej, skarżący uzyskiwał przychody i dochody, co pozwalało na terminowe regulowanie należności podatkowych. Wyniki finansowe z ostatnich lat dowodziły bowiem, że skarżący posiadał stabilną sytuację finansową, umożliwiającą realizację obowiązków podatkowych. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaległości podatkowe, dotyczące kilkunastu okresów rozliczeniowych i obejmujące kilka lat, świadczą o niewywiązywaniu się przez L.W. z powszechnego obowiązku regulowania należności podatkowych. Ponadto odwoływanie się do okoliczności powstania tych zaległości, wynikających z cyt. "domiarów podatkowych z naruszeniem prawa", pozostają bezpodstawne. Zarzut niesprawiedliwego ustalenia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, stanowi subiektywne odczucie skarżącego, które nie może być uzasadnieniem dla udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Ponadto argumentacja w sprawie tzw. domierzenia mu podatków, jako kary za upominanie się o swoje prawa, a także odwołanie się do faktu, że Urząd Skarbowy stworzył system oligarchiczny wskazując, że kilka dużych lokalnych firm, powiązanych układami rodzinnymi i towarzyskimi z urzędnikami, mają szczególne przywileje, a reszta podatników, traktowana jest z całą surowością prawa, pozostaje bez wpływu dla sprawy. Powyższe rozważania są subiektywnym odczuciem skarżącego i nie mogą być przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu. Zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że ważny interes podatnika nie może przejawiać się w usiłowaniu uniknięcia konsekwencji podatkowych w postaci niepłacenia należnych podatków. Tym bardziej, że poza zaległościami podatkowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług dotyczącymi kilkuletniego okresu rozliczeniowego, skarżący posiada także inne zadłużenie z tytułu podatków. Oznacza to, iż nie reguluje on zarówno bieżących, jak i zaległych należności podatkowych. Ponadto organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy przesłanki interesu publicznego. W tym zakresie, słusznie wskazały, że w interesie publicznym, leży uiszczanie przez podatników, ciążących na nich zobowiązań względem budżetu państwa, bowiem wpływy budżetowe z tego tytułu, stanowią znaczącą jego część i stanowią źródło finansowania, m.in. wszelkiego rodzaju wydatki budżetowe dokonywane przez państwo np. na szkolnictwo, opiekę medyczną, czy zapewnienie bezpieczeństwa, z czego korzysta ogół społeczeństwa. Mając na względzie interes publiczny, jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo wskazał, że organy podatkowe realizują nałożone nań zadania, poprzez pobór zobowiązań podatkowych. Tym samym, organy działają w interesie publicznym, zapewniając systematyczne i terminowe wpłaty budżetowe na zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb ogółu społeczeństwa. Prawidłowa jest zatem ocena organów podatkowych, że w zaistniałej sytuacji, przychylenie się do złożonego wniosku skarżącego, skutkowałoby jedynie trwałym uszczupleniem należności budżetowych, jak również byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym. Zasadnie wskazały organy podatkowe, że ulgi w spłacie, należy traktować przede wszystkim w kategorii działań, mających na celu optymalizację ściągalności należności podatkowych, a nie działań eliminujących kłopoty finansowe. W tym stanie, zrezygnowanie przez budżet państwa z przysługujących należności podatkowych, byłoby nieuzasadnione. Powyższe wskazuje, że organy podatkowe dokonały w zaskarżonych decyzjach pełnej i prawidłowej analizy przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, na co szczegółowo zwrócono uwagę powyżej. Z uwagi na wytyczne NSA, jeszcze raz podkreślenia w tym miejscu wymaga, że prawidłowe odczytanie wzajemnej relacji art. 67a i art. 67b o.p., wymaga łącznej analizy tych przepisów. W konsekwencji, przypomnieć należy, że art. 67b o.p. dotyczy zasad udzielania pomocy (ulg) podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. Pomoc wskazana w tym przepisie jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z obowiązującego na terytorium Polski prawodawstwa Unii Europejskiej oraz uregulowań wewnętrznych. Zgodnie z art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy: 1) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; 2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Jak słusznie wskazał NSA, z podanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną, te ostatnie zaś podzielił na takie, które: stanowią pomoc de minimis i są inną pomocą publiczną. Taki podział obliguje organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero, czy ten konkretny wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi (por. także J. Partyka, Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną, "Prawo Pomocy Publicznej" 2008/2, s. 30–34). Nie każda jednak ulga w spłacie podatków, udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana, jako pomoc publiczna (Rafał Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Wydawnictwo Temida 2). Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że – z pewnymi wyjątkami – "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017). Należy zgodzić się z NSA, że tego rodzaju zindywidualizowana ocena została przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie. W wyniku tej oceny, na podstawie zebranych materiałów dowodowych, organy podatkowe doszły do wniosku, że skarżący spełnił obowiązujące warunki do przyznania pomocy de minimis, wynikające z postanowień obowiązującego od 1 stycznia 2014r. rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 352.1 z dnia 24.12.2013r.). Ocena ta nie była kwestionowana przez skarżącego. Dla porządku wskazać jedynie trzeba, że na kanwie przedmiotowej sprawy, organy podatkowe prawidłowo dokonały analizy przesłanki udzielenia pomocy de minimis na gruncie obowiązującego prawa wspólnotowego. Potwierdza to, znajdujące się w aktach sprawy wezwanie organu I instancji z dnia [...] maja 2016r., skierowane do skarżącego o uzupełnienie obu wniosków przez sprecyzowanie rodzaju pomocy, o jaki ubiega się, jako przedsiębiorca. W wezwaniu tym wyjaśniono, że na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 o.p. w uzupełnieniu wniosku należy dowieść, iż ewentualnie udzielona ulga w spłacie należności podatkowej nie będzie stanowić pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w tym m.in., nie spowoduje zakłóceń konkurencji, a także nie wpłynie na wymianę handlową między państwami członkowskimi, przy czym na uwagę zasługuje fakt, iż każda forma selektywnego wsparcia, udzielanego z zasobów państwowych, podmiotom zaangażowanym w działalność gospodarczą, mająca wpływ na wewnętrzny rynek UE, stawia ich w pozycji uprzywilejowanej względem tych, którzy pomocy nie otrzymali. Takie selektywne wsparcie powoduje, że zakłócona zostaje swobodna konkurencja. Z kolei w przypadku udzielenia pomocy de minimis na podstawie art. 67b § 1 okt 2 o.p. oraz zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej należy przedłożyć dodatkowe informacje wymagane przepisami prawa podatkowego na formularzu załączonym do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. z 2010 r., Nr 53, poz. 311 ze zm.) oraz wszystkie zaświadczenia o pomocy de minimis, jakie "jedno przedsiębiorstwo" otrzymało w roku, w którym ubiega się o pomoc oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat, albo oświadczenie o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenie o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie. W przedmiotowej sprawie, rozpoznanie wniosku nastąpiło dopiero po udzieleniu odpowiedzi przez skarżącego na to wezwanie w piśmie z dnia [...] czerwca 2016r. Do pisma tego dołączono, m.in. wymagany w takich sytuacjach, formularz informacji o pomocy publicznej. W ocenie organów podatkowych, ze złożonych oświadczeń wynikało, że w bieżącym roku i w ciągu 2 poprzedzających go lat, skarżący nie uzyskał pomocy de minimis. Ponadto rodzaj prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pozostałe formy udzielania kredytów) nie podlega wyłączeniom do zastosowania przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 w zakresie udzielenia pomocy de minimis. Jak to zasadnie podkreślił organ odwoławczy, skarżący spełnił warunki do przyznania pomocy de minimis, wynikające z postanowień obowiązującego od 1 stycznia 2014r. rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352.1 z dnia 24.12.2013r.). W tym zakresie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zaprezentował szerokie stanowisko, które należy zaaprobować i uznać za prawidłowe. Analiza przesłanek udzielenia pomocy de minimis, zaprezentowana przez organy podatkowe jest prawidłowa i wyczerpująca, dlatego Sąd uznaje ją za własną, bez konieczności jej dodatkowego powielania w przedmiotowym uzasadnieniu. Konkludując, wskazać należy, że organy podatkowe zbadały przesłanki, przemawiające za udzieleniem ulgi, o których mowa zarówno w przepisach wspólnotowych, jak i w art. 67a § 1 o.p. Przepisy krajowe i wspólnotowe zostały przez organy podatkowe zastosowane prawidłowo, czemu dały one wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć. Dokonana przez organy, ocena okoliczności, wynikających z art. 67b o.p. jest wystarczająca i pozwala na ustalenie możliwości udzielenia wnioskowanej przez skarżącego pomocy w ramach pomocy de minimis, na co, zgodnie z wytycznymi NSA, zwrócono uwagę powyżej. W ocenie Sądu, rację mają organy podatkowe stwierdzając, że skarżący był uprawniony do otrzymania pomocy publicznej w ramach de minimis, jednakże okoliczność ta nie przesądza o przyznaniu wnioskowanej ulgi w spłacie. Jak wskazywano już powyżej, wnioskowana ulga w spłacie nie znajduje uzasadnienia, ani w ważnym interesie podatnika, ani też w interesie publicznym. Dolegliwość, wynikająca z zapłaty ww. zaległości podatkowych jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika, uzasadniającym ich umorzenie. Ulgi w spłacie należy traktować przede wszystkim w kategorii działań, mających na celu optymalizację ściągalności należności podatkowych, a nie działań eliminujących kłopoty finansowe. Aktualna sytuacja finansowa nie pozwala skarżącemu na jednorazowe uregulowanie istniejącego zadłużenia, jednakże powyższe nie oznacza, iż w przyszłości nie ulegnie ona poprawie i wówczas będzie możliwość spłaty ciążącego na skarżącym zadłużenia. Wobec powyższego, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Z tych przyczyn, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.