II FSK 1027/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 751/16 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 751/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowych na raty skarżący podał, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej będącej skutkiem sukcesywnego spadku dochodów, wystąpieniem wysokości kosztów egzekucyjnych związanych z zapłatą podatku od towarów i usług za 2015 r. oraz z utrzymującymi się na wysokim poziomie należnościami, wahającymi się w kwotach od 80.000 zł do 110.000 zł. Dodał, że wyegzekwowanie w obecnej sytuacji finansowej przedmiotowej zaległości podatkowej zagrozi dalszemu funkcjonowaniu firmy. W ocenie strony wskazane okoliczności świadczą o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."). Zdaniem skarżącego, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczyć tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, gdyż uwzględnia również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków. Podatnik podkreślił, że rozłożenie na raty wskazanej zaległości podatkowej pozwoli na przywrócenie równowagi ekonomicznej, co prawdopodobnie uchronią firmę przed likwidacją. Decyzją z dnia 23 maja 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2016 r. w wysokości 52.450 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 9 sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy zauważył, że w sentencji decyzji organ pierwszej instancji nie wskazał art. 67b O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc publiczną. Niemniej jednak prowadząc niniejsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organ zgromadził materiał dowodowy stosownie do treści wskazanego artykułu, czyniąc zadość wymogom określonym w przepisach o pomocy publicznej. W związku z tym DIS stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy uznał, że skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności szczególnych, czy nadzwyczajnych pozwalających na przyznanie, iż w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, czy też interes publiczny, warunkujący zastosowanie wnioskowanej ulgi. W ocenie organu obecna sytuacja finansowa strony nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi. Trudności finansowe nie mogą uzasadniać udzielenia żądanej ulgi, a Skarb Państwa nie może przejmować na siebie ryzyka związanego z doborem partnerów gospodarczych. W skardze strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, prowadzącą do wniosku, iż w przypadku skarżącego ww. przesłanki nie zachodzą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Podał, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jest przedsiębiorcą, zaś będące przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi zaległości podatkowe pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym należy wyjaśnić relację zachodzącą między art. 67b § 1 O.p. oraz art. 67a § 1 O.p. Powołując się na najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji stwierdził, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego dotyczącego relacji pomiędzy art. 67a § 1 O.p. oraz art. 67b § 1 O.p. ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 67a § 1 O.p. zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Mając na uwadze treść uchwały z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, w której wskazano, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). W związku z tym w sprawie normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. Sąd uznał więc, że zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. Z odesłania zawartego w art. 67b § 1 O.p. nie wynika natomiast, aby organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 O.p. był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych określonych w art. 67a. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. WSA w Bydgoszczy omówił następnie wymieniono w art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. rodzaje pomocy w spłacie zaległości podatkowych. Podał, że w sprawie organ I instancji w ogóle nie powołał art. 67b O.p. i nie określił, który z przypadków wskazanych w tym artykule ma w sprawie zastosowanie. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z faktu wypełnienia przez skarżącego "Formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis" można wnioskować, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 67b § 1 pkt 2 O.p., na który to przepis powołał się w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy. Jednakże żadnych rozważań w tym zakresie nie dokonał. Sąd zaznaczył, że organ nie ustalił, czy skarżący jest w ogóle uprawniony do skorzystania z pomocy de minimis ze względu na przyjęty pułap tej pomocy (200.000 Euro). Sąd wskazał, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że uznał on, iż dla udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika będącego przedsiębiorcą konieczne jest ustalenie i rozważenie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, a więc materialnoprawną podstawę decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu I instancji, tą podstawą powinien być art. 67b § 1 pkt 2 O.p., a art. 67a powinien znaleźć zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Ostatecznie Sąd uznał, że organ nie rozpatrzył wniosku skarżącego z punktu widzenia mającego w sprawie zastosowania przepisu prawnego, co stanowi naruszenie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu I instancji naruszony został także art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wniesionej przez DIS w Bydgoszczy, powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz.718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 67b§1 pkt 2 w zw. z art. 67a§1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisu w zakresie oceny wzajemnej relacji zachodzącej między przepisem art. 67b §1 zd. wstępne oraz art. 67a§1 zd. wstępne, polegającą na uznaniu, że zawarte w art. 67b§1 (zd. wstępne) odesłanie do art. 67a odnosi się tylko do rodzaju ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje, na co wskazuje sformułowanie "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a", podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 67b§1 O.p. w związku z art. 67a§1 O.p. prowadzi do wniosku, że zawarte w art. 67b§1 O.p. odesłanie do art. 67a odnosi się nie tylko do rodzaju ulg podatkowych wymienionych w art. 67a§1 O.p., ale także do określonych tym przepisem przesłanek warunkujących udzielenie wymienionych ulg; 2. art. 67b§1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67a§1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, prowadzące do przyjęcia, że podstawą materialnoprawną decyzji DIS w Bydgoszczy stanowił art. 67a§1 pkt 2 O.p., podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że materialnoprawną podstawę wydanej decyzji stanowił art. 67b§1 pkt 2 w zw. z art. 67a§1 pkt 2 O.p., co skutkowało bezpodstawnym uchyleniem zaskarżonej decyzji odpowiadającej prawu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji z uwagi na uznanie przez Sąd, że naruszone zostały ww. przepisy Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a następnie w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zebrane dowody oceniły w sposób prawidłowy; 2. art. 141§4 p.p.s.a. w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez brak konkretnego wskazania, na czym polegało naruszenie ww. przepisów O.p. przez organ podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie. Jako pierwszy rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa materialnego ponieważ jest najdalej idącym, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie dotyczą ustaleń stanu faktycznego. Ponadto uchylenie zaskarżonego wyroku z uwagi na błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 1-3 O.p. uczyni bezprzedmiotowym zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dalsze rozważania należy poprzedzić spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w podobnych sprawach. W szczególności dotyczy to sprawy o sygn. akt II FSK 1592/17. Sąd kasacyjny obecnie rozpoznający sprawę Spółki w pełni podziela argumentację zawartą w wydanym we wskazanej sprawie wyroku z dnia 12 października 2017 r. i dlatego w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją analogiczną z tą, która została w nim przedstawiona. Na wstępie zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje rozbieżność dotycząca relacji art. 67a i 67b O.p. Jedna z linii orzeczniczych stwierdza, że art. 67b jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 67a O.p., w tym sensie, że rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca wpływa na dalszy sposób postępowania organów. Oznacza to, że organ podatkowy w pierwszej kolejności musi ocenić jakiego rodzaju ulgi dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, na koniec dopiero czy konkretny wnioskodawca spełnia warunki określonej ulgi (np. wyrok NSA z 4 listopada 2015 r. II FSK 2396/13, z 5 maja 2017 r. II FSK 1108/15 i inne). Zgodnie z drugim poglądem w pierwszej kolejności organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67a O.p. (np. wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r. II FSK 532/12, z 10 marca 2016 r. II FSK 76/14 i inne). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela drugi z ww. poglądów. Prawidłowe odczytanie wzajemnej relacji art. 67a i art. 67b wymaga łącznej analizy tych przepisów. Należy zwrócić szczególną uwagę, że część składanych przez przedsiębiorców wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych może w ogóle nie dotyczyć sfery pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 O.p.). Uwzględniając tą okoliczność za prawidłowy należy uznać następujący tryb procedowania: W wypadku złożenia spełniającego wymogi formalne wniosku o udzielenie ulgi organ w pierwszej kolejności ustala, czy za przyznaniem tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to podstawowe kryteria, których spełnienie umożliwi organom podatkowym przyznanie ulgi. W sytuacji gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, bez znaczenia pozostaje ustalenie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Skoro organ nie może udzielić ulgi, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów regulujących pomoc publiczną. Jeżeli organ stwierdzi istnienie ważnego interesy podatnika lub interesu publicznego, w kolejnym etapie ustala, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu, skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną. Nie każda jednak ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna (Rafał Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Wydawnictwo Temida 2). Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że – z pewnymi wyjątkami – "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie (Etel Leonard (red.), Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017). Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a udzielenie mu ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. Należy jednak raz jeszcze podkreślić, że udzielenie pomocy przedsiębiorcy w ramach pomocy de minimis czy innych wymienionych form pomocy publicznej wskazanych w §1 pkt 3 art. 67b nie zwalnia organu od obowiązku rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Z uwagi na zasadę szybkości działania wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, analiza tych przesłanek powinna nastąpić w pierwszej kolejności. Podczas ponownego rozpatrywania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględni dokonaną wykładnię art. 67a i 67b O.p. Jak wskazano na wstępie, uchylenie zaskarżonego wyroku z uwagi na błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 1-3 O.p. czyni bezprzedmiotowym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi na powyższe, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje oparcie w treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a.