I SA/Bd 751/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 grudnia 2016r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A.K. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. nakazuje zwrócić A. K. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 1000 zł (jeden tysiąc złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi We wniosku o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. na raty A. K. (skarżący) podał, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej będącej skutkiem sukcesywnego spadku dochodów, wystąpieniem wysokości kosztów egzekucyjnych związanych z zapłatą podatku od towarów i usług za 2015 r. oraz z utrzymującymi się na wysokim poziomie należnościami, wahającymi się w kwotach od 80.000 zł do 110.000 zł. Dodał, że wyegzekwowanie w obecnej sytuacji finansowej przedmiotowej zaległości podatkowej zagrozi dalszemu funkcjonowaniu firmy. W ocenie strony wskazane okoliczności świadczą o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."). Zdaniem skarżącego, pojęcie ważnego interesu podatnika nie można ograniczyć tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, gdyż uwzględnia również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków. Podatnik podkreślił, że rozłożenie na raty wskazanej zaległości podatkowej pozwoli na przywrócenie równowagi ekonomicznej, co prawdopodobnie uchronią firmę przed likwidacją. Decyzją z dnia [...] maja 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od 01 stycznia 2016 r. do 31 marca 2016 r. w wysokości 52.450 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ zauważył, że w sentencji decyzji organ pierwszej instancji nie wskazał art. 67b O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc publiczną. Niemniej jednak prowadząc niniejsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organ zgromadził materiał dowodowy stosownie do treści wskazanego artykułu, czyniąc zadość wymogom określonym w przepisach o pomocy publicznej. W związku z powyższym uchybienie to pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej podał następnie, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. warunkiem rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych jest wystąpienie przynajmniej jednej z dwóch wymienionych w tym przepisie przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy czym decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter indywidualnych decyzji uznaniowych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustawodawca nie zdefiniował pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Organ wyjaśnił oba pojęcia oraz przedstawił ustaloną w trakcie postępowania sytuację majątkową skarżącego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności szczególnych, czy nadzwyczajnych pozwalających na przyznanie, iż w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, czy też interes publiczny, warunkujący zastosowanie wnioskowanej ulgi. W ocenie organu nie można też uznać, że jego obecna sytuacja finansowa uzasadniałaby udzielenie wnioskowanej ulgi. Organ przyznał, że wprawdzie dochody skarżącego w roku 2015 r. spadły względem lat ubiegłych, jednakże utrzymują się nadal na bardzo wysokim poziome, a w roku 2016 r., jak wskazał sam wnioskodawca osiągał dochód w kwocie około 11.800 zł miesięcznie. Zdaniem organu, trudności finansowe wynikające z konieczności spłaty wysokich zobowiązań kredytowych nie mogą uzasadniać udzielenie żądanej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek· ich ponoszenia obciąża każdego obywatela, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Zaś obciążenia o charakterze prywatnym, czy też w ramach prowadzonej działalności, które zaciągnął skarżący dobrowolnie (kredyt), nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Jednocześnie organ stwierdził, że podnoszona przez stronę argumentacja o nierzetelności kontrahentów, czy też nadmiernie wydłużonych terminach płatności, nie może stanowić usprawiedliwienia dla niepłacenia zadeklarowanych zobowiązań podatkowych. Skarb Państwa nie może przejmować na siebie ryzyka związanego z doborem partnerów gospodarczych. Odpowiadając na argument, iż nieudzielenie wnioskowanej ulgi i nakaz jednorazowej zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych, jak również podjęcie działań egzekucyjnych mających na celu ściągnięcie należności spowoduje likwidację prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organy podatkowe są zobligowane do egzekwowania należności budżetowych, a postępowanie egzekucyjne jest następstwem niepłacenia podatków, czyli zachowania niezgodnego z naczelną zasadą, którą jest płacenie podatków, zaś każde odstępstwo od tej zasady powoduje zastosowanie środków, które ze swej istoty mają wpłynąć na uregulowanie należności. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wnioskodawca nie przedstawił żadnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, iż w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p., pozwalające na przyznanie wnioskowanej ulgi. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, prowadzącą do wniosku, iż w przypadku skarżącego ww. przesłanki nie zachodzą. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione wart. 67a O.p. W przypadku uznania bowiem, że spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika, organ obowiązany jest także do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w ww. przepisie. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności szczególnych lub nadzwyczajnych pozwalających na przyznanie, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny, które warunkują zastosowanie wnioskowanej ulgi. Skarżący uważa, że należy uwzględnić również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny. Strona podniosła, iż w latach 2013-2015 odnotowuje stały spadek dochodów oraz jest zobowiązana do spłaty wielu zobowiązań cywilnoprawnych. Zatem jednorazowa zapłata należnego podatku w tak wysokiej kwocie może doprowadzić do zachwiania płynności finansowej skarżącego i doprowadzić do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, braku spłaty zobowiązań publicznoprawnych, jak i prywatnoprawnych, a także do utraty zatrudnienia przez osiemnastu pracowników. Powyższe okoliczności, zdaniem skarżącego pozwalają na stwierdzenie wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organów, iż w sprawie nie wystąpił interes publiczny. W opinii strony pojęcie to zostało zawężone jedynie do wskazania okoliczności powstania zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz.718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w kwocie 52.450 zł zł oraz odsetek w wysokości 11 zł. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jest przedsiębiorcą, zaś będące przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi zaległości podatkowe pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z kolei art. 67b § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis 3) stanowiące pomoc publiczną, o której mowa w literach od a do m. Na tle powyższych regulacji w pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić relację zachodzącą między art. 67b § 1 O.p. oraz art. 67a § 1 O.p. Należy zauważyć, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2395/13; z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2842/13; z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2624/13; z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 1561/14; z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1975/14) przyjmuje się, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego dotyczącego relacji pomiędzy art. 67a § 1 O.p. oraz art. 67b § 1 O.p. ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 67a § 1 o.p. zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". W tym względzie należy zauważyć, że w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09 przyjęto, iż sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Za słuszną NSA uznał tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). W tej konkretnej sprawie taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, że uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (B. Wojciechowski (w:) R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). W świetle powyższego należy uznać, że zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji, przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj.: 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Z odesłania zawartego w art. 67b § 1 O.p. nie wynika natomiast, aby organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 O.p. był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a. Reasumując, materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. wymienione są różne typy pomocy w spłacie zaległości podatkowych. Pierwszą taką pomocą są ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia ulgi, która nie stanowi pomocy publicznej. W związku z powyższym, za właściwe należy uznać zrekonstruowanie zakresu pomocy publicznej przez odwołanie się do art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Europejskiego można wywieść, że na pojęcie pomocy publicznej składają się cztery elementy. Pomoc musi: a) być udzielana przez państwo lub ze środków publicznych, b) uprzywilejowywać niektórych przedsiębiorców lub produkcję niektórych towarów (selektywność pomocy), c) stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy, d) wywierać wpływ na handel wewnątrz wspólnoty oraz zniekształcać lub grozić zniekształceniem konkurencji. Aby uznać dane działanie za pomoc publiczną, wymienione elementy muszą być spełnione kumulatywnie (por. M. Kalinowski, Pomoc dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, s. 31). Jednym z istotnych kryteriów pozwalających na uznanie zastosowanego przez państwo środka za pomoc publiczną, jest kryterium korzyści ekonomicznej. Korzyść ta może przybierać różnorodne formy. Środki pomocowe o charakterze podatkowym prowadzące do redukcji ciężaru podatkowego mogą być ujęte w trzech grupach: 1) redukcja podstawy opodatkowania, 2) zmniejszenie lub całkowita redukcja kwoty podatku (zwolnienia, kredyt podatkowy itp.), 3) odroczenie lub umorzenie, albo rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego (M. Kalinowski, ibidem, s. 62). Nie każda zatem ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje ww. negatywne następstwa. Stosowanie ulg w spłacie podatków jest więc pomocą publiczną tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami Unii Europejskiej oraz zniekształcać lub grozić zniekształceniem konkurencji. Powodem tych zakłóceń jest "sprzyjanie" niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów (usług), przez co należy rozumieć m.in. udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Niedozwolona pomoc publiczna wystąpi zatem wówczas, gdy podatnik uzyska od państwa (samorządu) pewną korzyść (np. ulgę), co negatywnie wpłynie na wymianę handlową pomiędzy członkami wspólnego rynku oraz konkurencję. Zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami Unii Europejskiej oraz konkurencji, nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. Drugim trybem stosowania ulg jest stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, do której mają zastosowanie przepisy wspólnotowe. Od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje w tym względzie rozporządzenie Komisji (WE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE.L.2013.352.1). W myśl art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 200.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. W przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej powinny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji, w nawiązaniu do sytuacji podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2396/13; z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2395/13). Należy również zauważyć, że obecnie powyższe rozporządzenie Komisji (WE) nr 1407/2013 może być stosowane także w stosunku do przedsiębiorstw uznanych za zagrożone (będące w trudnej sytuacji ekonomicznej) na podstawie Wytycznych dotyczących pomocy państwa na ratowanie i restrukturyzację przedsiębiorstw niefinansowych znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. U. UE. C. 2014.249.1). Taki też pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. A. Kaznowski, M. Stasiak, Komentarz do rozporządzenia nr 1407/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Komentarz do art. 1 ust. 1, Lex, stan prawny na 1 listopada 2015 r.) Trzeci tryb stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych to ulgi stanowiące pomoc publiczną, związane z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a-m O.p. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji w ogóle nie powołał art. 67b O.p. i nie wskazał, który z przypadków wskazany w tym artykule ma w sprawie zastosowanie. Z faktu wypełnienia przez skarżącego "Formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis" można wnioskować, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Ten właśnie przepis powołał w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy. Jednakże żadnych rozważań w tym zakresie nie dokonał. Przede wszystkim organ nie ustalił, czy skarżący jest w ogóle uprawniony do skorzystania z pomocy de minimis ze względu na przyjęty pułap tej pomocy (200.000 Euro). Kwestia ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. wynika, że skarżący występował o odroczenie terminu płatności VAT za I kwartał 2015 r., rozłożenia na raty zaległości podatkowej w VAT za II kwartał 2015 r., rozłożenia na raty zaległości podatkowej w VAT za III kwartał 2015 r., rozłożenia na raty zaległości podatkowej w VAT za IV kwartał 2015 r. Ponadto, z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że uznał on, iż dla udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika będącego przedsiębiorcą konieczne jest ustalenie i rozważenie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, a więc materialnoprawną podstawę decyzji stanowił w istocie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem tą podstawą powinien być art. 67b § 1 pkt 2 O.p., a art. 67a znajduje zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ nie rozpatrzył zatem wniosku skarżącego z punktu widzenia mającego w sprawie zastosowania przepisu prawnego. Stanowi to naruszenie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Naruszony został także art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi dokonano na podstawie art. 225 p.p.s.a.