II GSK 449/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del.WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wr 523/19 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 września 2019 r. nr 0201-IOA.4246.190.2019.JKr w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od L. Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 6 400 (sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wr 523/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na skutek skargi L. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 września 2019 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach bez wymaganej licencji, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2019 r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dnia 15 września 2017 r., w Poczekalni Kasy PKP przy ul. [...] w L. przeprowadzono kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że w lokalu znajduje się urządzenie do gier [...] włączone do zasilania i gotowe do gry. W następstwie czynności kontrolnych, obejmujących oględziny automatu i eksperyment polegający na odtworzeniu gier na automacie kontrolujący uznali, że dostępne na automacie gry wyczerpują znamiona definicji gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej – "u.g.h."). Ustalono, że: 1) aby prowadzić grę trzeba uiścić opłatę bezpośrednio w automacie, 2) w trakcie gry uzyskano wygrane, które można było wypłacić w postaci środków pieniężnych lub kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, 3) urządzenie nie posiadało informacji: oznaczenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, nr rejestracji, nr fabrycznego jak też innych cech identyfikacyjnych, 4) w miejscu kontroli nie przedstawiono zezwolenia Ministra Rozwoju i Finansów na prowadzenie gier na automatach, 5) przebieg przeprowadzonego eksperymentu wykazał, że cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, 6) wynik gier był losowy, bowiem nie zależał od zdolności manualnych i psychomotorycznych grającego, 7) przebieg gier w opcji AUTOSTART wykluczał jakikolwiek udział gracza, a zwłaszcza jego wpływ na rezultat. Stwierdzono również, że podmiotem urządzającym gry w dniu kontroli była spółka, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wszczął w stosunku do L. sp. z o.o. w L. postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej. Do postępowania włączył, m.in., protokół kontroli z 15 września 2017 r. wraz z załącznikami, dowody pozyskane z postępowania karnego skarbowego oraz opinię biegłego sądowego R. R. z dnia 30 listopada 2018 r., sporządzoną na potrzeby prowadzonego równolegle postępowania karno-skarbowego, a dotyczącą ekspertyzy wspomnianego urządzenia. Postępowanie to zakończyło się decyzją z dnia 4 lipca 2019 r. wymierzającą spółce kare pieniężną w wysokości 100.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry, bez koncesji. Decyzją z dnia 25 września 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2 u.g.h.). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), a także, gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym, komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez siec Internet, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia podlega karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), której wysokość w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 u.g.h. odnośnie do gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h.). Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji, podobnie jak organ I instancji, uznał, że na poddanym eksperymentowi procesowemu urządzeniu [...] organizowane były (poza kasynem gry) gry hazardowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., a podmiotem urządzającym gry była spółka, która nie posiadała koncesji na działalność w tym zakresie. Odnośnie do losowego charakteru gier, organ odwoławczy wyjaśnił, że taki charakter gier na kontrolowanych urządzeniach wynika z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu gier na automatach. Taki też charakter tych gier potwierdziła ekspertyza biegłego sądowego R. R. z dnia 30 listopada 2018 r. Podniósł również, że w sprawie prawidłowo pozyskano dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. W myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h., a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Dodał, że w świetle art. 64 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub innym urządzeniu. Zwrócił uwagę, że bezpośredni eksperyment może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlać stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym (a nie np. zręcznościowym), aniżeli inne dowody, jak np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób automat jest faktycznie (a nie teoretycznie) wykorzystywany. Zaznaczył, że poczynione na podstawie przeprowadzonego eksperymentu ustalenia w zakresie losowego charakteru gier były wystarczające albowiem dotyczyły one stanu automatu w momencie zastanym i to przez potencjalnego (przeciętnego) grającego. Z tego też powodu, organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony, a to, dowodu z badania jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności na okoliczność ustalenia, że dostępne na spornym urządzeniu gry są grami logicznymi, a nie zaś grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Za nieuzasadniony uznał organ drugiej instancji podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 165b o.p. wyrażając pogląd, że przepis ten ma zastosowanie tylko do postępowań wszczynanych wobec podatników, a zatem, odnosi się do kontroli podatkowej. Za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej – "k.p.a.") stwierdzając, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy k.p.a., dotyczące administracyjnych kar pieniężnych, lecz przepisy o.p., które z mocy 91 u.g.h. należy stosować odpowiednio. Nawet przy przyjęciu, że Dział IVA k.p.a. ma zastosowanie w niniejszej sprawie, to brak jest przesłanek do jego zastosowania, co wynika wprost z brzmienia art. 189f § 1 k.p.a. W rekapitulacji przestawionych argumentów stwierdził, że skoro spółka prowadziła gry na automatach o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., bez koncesji, to prawidłowym było działanie organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. wymierzył spółce karę pieniężnej w łącznej kwocie 500.000 zł (100.000 od każdego automatu). Kontrolując zgodność z prawem tej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga okazała się uzasadniona jednak nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Za chybiony Sąd I instancji uznał zarzut odnoszący się do naruszenia art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Stwierdził, że kontrola przestrzegania przepisów u.g.h nie jest kontrolą podatkową, a nakładana w tym postępowaniu kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Charakter tej kontroli, jako kontroli celno-skarbowej został przesądzony w treści art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, w myśl którego kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Uznał przy tym, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych po upływie wskazanego nim terminu, liczonego do zakończenia kontroli. Wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było zatem działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa. Sąd I instancji podkreślił, że nie doszło w jego ocenie do naruszenia przepisów procesowych, a zgromadzony przez organy orzekające w sprawie materiał dowody dawał podstawy do zastosowania wymienionych w obu decyzjach przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji, także do nałożenia na skarżącą spółkę sankcji pieniężnej w kwocie 100.000 zł. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Z treści powołanych przepisów Sąd I instancji wywnioskował, że dla uznania gry za losową nie jest konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie komponenty losowe. Wystarczającym jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Tak więc nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe, narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc że dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie. Warto w tym miejscu również wskazać na prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, w myśl którego, w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że ten etap ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze. Nie ma zatem znaczenia jaki jest zakres losowości w danej grze. Sąd I instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przypisania spornemu urządzeniu cech automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne były dostateczne do zastosowania wskazanej normy prawnej, a przy tym, nie budzące wątpliwości co do niezbędnych ustaleń w zakresie charakteru gier oferowanych na spornych urządzeniach. Zdaniem Sądu I instancji, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w sposób rzetelny, a przy tym, przy poszanowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadniczym źródłem dowodowym ustaleń faktycznych w sprawie organy uczyniły ustalenia poczynione w toku kontroli w lokalu, w ramach której, działając na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS przeprowadzono eksperymenty procesowe, polegające na odtworzenie gier na automatach z udziałem kontrolujących. Przebieg przeprowadzonych eksperymentów procesowych jednoznacznie wykazał, że cechy psychomotoryczne gracza, w tym, zdolności manualne i umiejętności grającego nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności, na zatrzymanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, sterowany przez program zainstalowany w pamięci urządzenia. Tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry stanowiących elementy jej wizualizacji. W trakcie gry uzyskano wygrane w postaci punktów, za które można było kontynuować grę lub rozegrać inną grę z wykorzystaniem wygranych, bez konieczności wpłaty za udział w grze. W ocenie Sądu I instancji, deprecjonowanie przez skarżącą spółkę wartości dowodowej eksperymentu procesowego jest nieuzasadnione. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu znacznie lepiej odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, czy logicznym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opisu producenta, instrukcji), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Eksperyment procesowy pozwala ponadto ustalić istotne cechy gry z punktu widzenia przeciętnego gracza, co koresponduje z przyjętym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem co do tego, że przewidywalność wyniku gry powinna być odnoszona do możliwości takiego właśnie gracza. Tym samym, dowód z eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier kontrolnych na automacie może stanowić samodzielną podstawę do poczynienia ustaleń co do spełnienia przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. W konsekwencji, ustalenia przyjęte w następstwie przeprowadzonych eksperymentów Sąd I instancji uznał za wystarczające do ustalenia, że skontrolowane urządzenia spełniają kryteria automatów do gry w rozumieniu u.g.h. Włączona zaś do akt sprawy opinia biegłego R. R. miała w sprawie jedynie charakter uzupełniający, a zarazem, potwierdzający prawidłowość wniosków przyjętych w następstwie spostrzeżeń poczynionych w toku kontroli. W ocenie Sądu I instancji, wyrażane przez skarżącą zastrzeżenia do opinii biegłego a także obawy co jego stronniczości (z uwagi na stałą współpracę z organami), niezależnie od bezpodstawności tych argumentów, nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku, gdyż opinia tego biegłego nie była zasadniczym źródłem dowodowym w sprawie, lecz eksperymenty procesowe, dopuszczone przez ustawodawcę z mocy art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS. Podkreślił przy tym, że odmowa przeprowadzenia rozprawy oraz dowodu z przeprowadzenia opinii biegłego sądowego stosownej specjalności nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Przedstawiona przez stronę argumentacja świadcząca o logiczno-pamięciowym, a nie losowym charakterze gier w istocie nie podważa zasadniczych wniosków organu, że wynik gry nie był przewidywalny dla przeciętnego gracza, jak również, nie miał on wpływu na wynik gry jako że tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry stanowiących elementy jej wizualizacji. Sąd I instancji nie podzielił argumentacji spółki, że sama możliwość sprawdzenia przez gracza (przy użyciu opcji Pomoc) czy kolejne plansze dają mu możliwość wygranej oznacza, że sporne gry nie spełniają definicji gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Podniósł, że wprowadzenie elementu wiedzy ma na celu jedynie stworzenia pozorów braku losowości, albowiem ostateczny wynik gry i tak nie jest determinowany posiadaniem przez gracza określonego rodzaju wiedzy która miałaby decydujący wpływ na wynik gry, lecz uzależniony jest od przypadku, tj. czynnika, na który uczestnik nie ma wpływu. W ocenie Sądu I instancji, nie narusza prawa procesowego także odmowa przeprowadzenia badania z opinii jednostki badającej o jakiej mowa w art. 23f u.g.h. Podniosł, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1715/15 i z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15). Sąd I instancji podkreślił, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h., z którego wynika, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów orzekających w sprawie co do wystąpienia materialnoprawnych przesłanek do nałożenia na stronę kary pieniężnej na podstawie i w wysokości jak to wskazano w decyzjach obu instancji. Powyższa dotąd argumentacja skutkuje niezasadnością podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 o.p. oraz art. 2 ust. 3 i 5 i art. 90 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. Podkreślił jednocześnie, że stwierdzenie, iż w okolicznościach faktycznych wystąpiły podstawy do nałożenia na spółkę kary pieniężnej wymagało rozstrzygnięcia, czy w związku z nowelizacją kodeksu postępowania administracyjnego powinnością organów orzekających w sprawie było jednoczesne rozważenie wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia takiej kary o jakich traktuje art. 189f k.p.a. W tym względzie, Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącej spółki, dochodząc do przekonania o braku dostatecznych argumentów dla których dział IVa k.p.a., zatytułowany "Administracyjne kary pieniężne", podlegałby a limine wyłączeniu w przypadku deliktów administracyjnych, poddanych regulacji ustawy o grach hazardowych. Podniósł, że zgodnie z art. 189b k.p.a., przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Niewątpliwie, kara pieniężna nakładana w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych w tej definicji się zawiera. Sąd I instancji wskazał, że przepisy art. 189a-189k k.p.a. mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym, z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania takiej kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. W zamyśle ustawodawcy, przepisy działu IVa k.p.a. mają stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (lex specialis derogat legi generali, por. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Sąd I instancji podniósł, że z punktu widzenia podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. istotna jest treść art. 189a § 2 k.p.a. in fine. Przepis ten wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisu działu IVa k.p.a. odnośnie do zagadnień wymienionych w § 2 art. 189a k.p.a. nie stosuje w zakresie w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne. Z tak zredagowanego przepisu art. 189a § 2 k.p.a. wynika, że przepisy odrębne nie mogą być uzupełniane ani modyfikowane regulacjami działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie. Sąd I instancji podkreślił, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu treści reguły kolizyjnej z art. 189a § 2 k.p.a. in fine uzasadnia więc pogląd co do powinności stosowania normy z art. 189f k.p.a. w sprawach związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu I instancji, przepis art. 91 u.g.h. należy traktować jako wskazujący w sposób jednoznaczny na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w zakresie nakładania kar pieniężnych, a zatem, w zakresie procedury, a nie prawa materialnego. Wspomnianego przepisu, przy położeniu właściwego akcentu na wymóg jedynie "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, nie można bowiem rozumieć w sposób skutkujący wyłączeniem stosowania materialnoprawnych przepisów o karze pieniężnej, zawartych w dziale IVa k.p.a. i właściwych tej instytucji. Postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Przy uwzględnieniu zatem "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, jak również, przy zastrzeżeniu, że przepisy tej ustawy nie określają warunków odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, należało zdaniem Sądu I instancji przyjąć, że stosowanie na gruncie ustawy o grach hazardowych przepisu art. 189f k.p.a. jest nie tylko dopuszczalne, ale i zgodne z intencją ustawodawcy. Skoro przepisy odrębne (ustawa o grach hazardowych oraz ustawa Ordynacja podatkowa poprzez odpowiednie stosowanie w rozumieniu art. 91 u.g.h.) nie regulują kwestii odstąpienia od wymierzenia kary, w sprawie należało więc zastosować art. 189f k.p.a. Sąd I instancji stwierdził w konsekwencji, że pominięcie tej regulacji przez organ orzekający w I instancji i odniesienie się do tej kwestii dopiero przez organ odwoławczy jest niewystarczające. Skutkuje to bowiem naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i pozbawia stronę możliwości podnoszenia zarzutów w tym zakresie. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w następstwie wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że przy wymierzaniu skarżącej spółce kary pieniężnej w trybie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm; dalej – "u.g.h.) organy bezpodstawnie pominęły art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm; dalej – "k.p.a."), podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, ponieważ zarówno 91 u.g.h., jak i całkowicie pominięte przez Sąd art. 8 u.g.h. oraz art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wykluczają stosowanie regulacji zawartych w dziale IVa k.p.a. do kar pieniężnych nakładanych w trybie u.g.h.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w następstwie wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że art. 91 u.g.h. należy traktować jako wskazujący na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm; dalej – "Ordynacja podatkowa"), do kar pieniężnych nakładanych w trybie u.g.h. wyłącznie w zakresie procedury, a nie prawa materialnego, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, ponieważ zarówno literalne brzmienie powyższego przepisu, jak i regulacja zawarta w art. 8 u.g.h., którą Sąd całkowicie pominął, wykluczają taką jego wykładnię; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w następstwie wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego z uwagi na pominięcie przez organ I instancji regulacji zawartej w art. 189f k.p.a. i odniesienie się do tej kwestii dopiero przez organ odwoławczy, co pozbawiło stronę możliwości podnoszenia zarzutów w tym zakresie, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, ponieważ okoliczności wskazane przez Sąd nie stanowią przesłanek naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, nadto treść odwołania strony skarżącej przeczy twierdzeniu Sądu o pozbawieniu jej możliwości wnoszenia zarzutów dotyczących zastosowania działu IVa k.p.a. i jego poszczególnych przepisów w niniejszej sprawie; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia polegające na braku zawarcia w jego treści jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących obowiązku zastosowania regulacji zawartej w art. 189d k.p.a. do kar pieniężnych nakładanych w trybie u.g.h. przy jednoczesnym wskazaniu konieczności uwzględnienia przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy w szczególności tego właśnie przepisu; w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu odniósł się przede wszystkim do art. 189f k.p.a. całkowicie pomijając analizę art. 189d k.p.a., co uniemożliwia kontrolę instancyjną zakwestionowanego orzeczenia w tym zakresie – nie wiadomo bowiem, dlaczego, w ocenie Sądu, przepis ten ma szczególne znaczenie przy wymierzaniu kar pieniężnych z tytułu urządzania gier hazardowych; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia polegające na braku spójności pomiędzy wytycznymi dotyczącymi dalszego postępowania, a stanowiskiem Sądu w zakresie przyczyn uzasadniających wyeliminowanie wydanych w sprawie decyzji z obrotu prawnego; WSA we Wrocławiu wskazał mianowicie, że o uchyleniu obu spornych orzeczeń zadecydowało wyłącznie pominięcie przez organ orzekający w I instancji art. 189f k.p.a., a nakazał organom, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, ocenić wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej w kontekście całego działu IVa k.p.a. jedynie ze szczególnym uwzględnieniem art. 189f i art. 189d k.p.a.; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowych wytycznych dotyczących dalszego postępowania, będących następstwem błędnego uznania, że przy wymierzaniu kar pieniężnych w trybie u.g.h. należy uwzględnić regulacja zawarte w dziale IVa k.p.a.; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie uchybiono przepisom postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania przez WSA we Wrocławiu tej regulacji; okoliczności sprawy wskazują bowiem w sposób jednoznaczny, że nawet przy założeniu, że organ I instancji, wymierzając karę pieniężną w niniejszej sprawie bezpodstawnie pominął regulacje zawarte w dziale IVa k.p.a., a w szczególności w art. 189f k.p.a. i art. 189d k.p.a., a tym samym doszło do naruszenia przepisów postępowania, to naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy; II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1. art. 189a i następnych k.p.a., tj. działu IVa k.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją uznania, że przepisy te należy uwzględnić przy wymierzaniu kar pieniężnych w trybie u.g.h., podczas gdy art. 8 u.g.h., art. 91 u.g.h., a także art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wykluczają stosowanie regulacji zawartych w dziale IVa k.p.a. do kar pieniężnych z tytułu urządzania gier hazardowych; 2. art. 189f k.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji uznania przez Sąd, że stosowanie tego przepisu na gruncie u.g.h. jest nie tylko wymagane, ale i zgodne z intencją ustawodawcy, podczas gdy imperatywne brzmienie art. 89 u.g.h. jednoznacznie wyklucza możliwość zastosowania tej regulacji do kar pieniężnych z tytułu urządzania gier hazardowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W wystosowanym piśmie procesowym, spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego przed NSA według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach bez wymaganej licencji stwierdził, że decyzja ta oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego nie są zgodne z prawem, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że o braku zgodności prawem wymienionych decyzji należało wnioskować na tej podstawie, że jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie zaktualizowały się – co znajduje potwierdzenie w przeprowadzonych ustaleniach faktycznych – materialnoprawne przesłanki nałożenia na stronę kary pieniężnej za przypisany jej delikt polegający na prowadzeniu działalności w zakresie urządzania gier na automatach bez wymaganej licencji, to jednak nakładając tę karę pieniężną organy administracji publicznej nie uwzględniły znaczenia konsekwencji wynikających z przepisów Działu IVa ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, które zdaniem Sądu I instancji – co należy odnieść w szczególności do art. 189f k.p.a. – mają zastosowanie w sprawach jej nałożenia na podstawie ustawy o grach hazardowych. Jakkolwiek przy tym, organ odwoławczy odniósł się do wymienionej regulacji prawnej wskazując na brak zaktualizowania się przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, to jednak jej pominięcie przez organ I instancji nie mogło pozostawać bez wpływu na wniosek odnośnie do zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia 4 lipca 2019 r., a to z uwagi na znaczenie konsekwencji wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają – zgodnie z zasadą dyspozycyjności – granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku uzasadnia twierdzenie, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie, jakkolwiek – jak podniesiono na wstępie – nie wszystkiej jej zarzuty zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Zgodności z prawem zaskarżonego nie podważają bowiem, oparte na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., zarzuty z pkt II ppkt 1 i ppkt petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestionowane na gruncie wskazanych zarzutów kasacyjnych stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do stosowania przepisów Działu IVa k.p.a. – "Administracyjne kary pieniężne" – w postępowaniu w sprawach nakładania kar pieniężnych na podstawie ustawy o grach hazardowych nie jest nieprawidłowe i w żadnym stopniu, ani też zakresie, jego trafności nie podważa argument z treści przepisów art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, czy też art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., ani też argument z imperatywnej treści art. 89 ustawy o grach hazardowych. W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że art. 8 ustawy o grach hazardowych stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei, art. 91 ustawy o grach hazardowych stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Przywołane przepisy prawa, zważywszy na ich istotę oraz treść, w tym zwłaszcza sposób oraz zakres odesłania do ustawy – Ordynacja podatkowa, nie uzasadniają twierdzenia o wadliwości zaskarżonego wyroku w omawianym zakresie. Z przepisu art. 8 ustawy o grach hazardowych jednoznacznie bowiem wynika, że odnosi się on do zagadnień natury procesowej w sprawach poddanych regulacji ustawy z dnia 19 listopada 2009 r., a mianowicie, że w sprawach tych – a ściślej rzecz ujmując, że w postępowaniach w tychże sprawach – mają odpowiednie zastosowanie (procesowe) przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej postępowania. Jeżeli więc – co w omawianym zakresie ma zasadnicze znaczenie – przepisy Działu IVa k.p.a. mają charakter regulacji prawnomaterialnej, to siłą rzeczy nie sposób jest wykluczyć, czy też wyłączyć ich stosowania w sprawach nakładania kar pieniężnych na podstawy ustawy o grach hazardowych na tej tylko podstawie, że w postępowaniach w wymienionych sprawach ma odpowiednie zastosowanie ustawa – Ordynacja podatkowa. Zwłaszcza, że chodzi o jej odpowiednie stosowanie w zakresie, w jakim miałoby się to odnosić do (samego) postępowania, z zastrzeżeniem, że ustawa o grach hazardowych nie stanowi inaczej. W korespondencji do powyższego, trzeba stwierdzić, że omawianego stanowiska Sądu I instancji nie podważa również argument z treści art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., z którego wynika, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Również bowiem istota tej regulacji prawnej odnosi się do zagadnień natury procesowej, co znajduje swoje potwierdzenie w tym, że wejście w życie ustawy – Ordynacja podatkowe uzasadniało uchylenie pierwotnie obowiązujących przepisów szczególnych postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, a mianowicie przepisów art. 164 – 179 k.p.a. Stąd też właśnie, z przepisu art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. nie sposób jest wywodzić konsekwencje wskazywane przez skarżący kasacyjnie organ. Zwłaszcza, gdy w tym też kontekście oraz w opozycji do stanowiska skarżącego kasacyjnie organu podkreślić, że przedmiot regulacji ustawy – Ordynacja podatkowa wyznacza jej art. 1, z którego wynika, że ustawa ta normuje: 1) zobowiązania podatkowe; 2) informacje podatkowe; 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; 4) tajemnicę skarbową. Wobec istoty oraz funkcji sankcji administracyjnej, administracyjna kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych z całą pewnością nie należy do przedmiotu regulacji wymienionej ustawy, albowiem nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 ustawy – Ordynacja podatkowa. Co więcej, również art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 oraz w związku z art. 3 pkt 8 tej ustawy nie uzasadnia jej stosowania w odniesieniu do kary pieniężnej nakładanej na podstawie ustawy o grach hazardowych – w tym w zakresie, w jaki wskazuje i oczekuje tego skarżący kasacyjnie organ, odwołując się w tej mierze do art. 91 ustawy o grach hazardowych, o czym mowa dalej. Kara ta nie jest bowiem podatkiem w rozumieniu art. 6 przywołanej ustawy. Nie jest również niebędącą podatkiem i opłatą należnością stanowiącą dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikającą ze stosunków publicznoprawnych, w rozumieniu art. art. 3 pkt 8 tej ustawy. W tej mierze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że warunkiem zastosowania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków wynikających z określonych norm prawnych, co oznacza, że do tych należności powinno się zaliczać należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizację przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów. W związku z tym zaś, że wszelkiego rodzaju kary pieniężne wynikają, nie ze stosunków publicznoprawnych, nakazujących określonym podmiotom świadczenie publiczne na rzecz budżetu państwa (budżetu jednostek samorządu terytorialnego), lecz z zabronionych pod groźbą sankcji ich zachowań, z pojęcia niepodatkowych należności publicznoprawnych wyklucza się więc wobec tego dochody budżetowe, których źródłem są wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny czy mandaty (wyrok NSA z 19 września 2019 r., sygn.. akt II OSK 2551/17; zob. również w tej mierze wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 416/19 oraz sygn. akt II GSK 826/19; 14 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1693/13). Powyższe, nie pozostaje bez wpływu na rozumienie przepisu 91 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W korespondencji do dotychczas przedstawionych argumentów trzeba przede wszystkim podkreślić, że na gruncie przywołanego przepisu prawa jest mowa o odpowiednim stosowaniu przepisów wymienionej ustawy do kar pieniężnych, co nie jest bez znaczenia w świetle rozumienia pojęcia "odpowiedniego stosowania" i co dopiero w zestawieniu z poprzedzającym przepisem art. 90 ust. 2 wskazanej ustawy – z którego wynika, że karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna – stanowi podstawę prawidłowej rekonstrukcji treści art. 91 przywołanej ustawy oraz zakresu zawartego w nim odesłania (por. w tej mierze S. Babiarz, K. Aromiński (red. S. Babiarz), Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, Wolters Kluwer 2018, s. 560 – 562). Co więcej, wobec tak ograniczonego zakresu odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa do kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych – a w tej mierze nie można chociażby tracić z pola widzenia stanowiska, z którego wynika, że do wskazanych kar pieniężnych nie ma zastosowania przepis art. 68 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16) – trzeba przede wszystkim podkreślić, że omawiany przepis prawa nie stanowi o odpowiednim stosowaniu ustawy – Ordynacja podatkowa do nakładania wymienionych kar pieniężnych, co z całą pewnością stanowi przy tym konsekwencję przywołanych powyżej przepisów art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 oraz w związku z art. 3 pkt 8 tej ustawy, art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 8 ustawy o grach hazardowych, o czym należałoby wnioskować na podstawie ich treści oraz funkcji, o czym była już mowa powyżej. O nakładaniu lub wymierzaniu administracyjnej kary pieniężnej lub udzielaniu ulg w jej wykonaniu stanowią zaś przepisy Działu IVa ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego. Z punktu widzenia oceny trafności stanowiska Sądu I instancji w omawianym – i kwestionowanym skargą kasacyjną – zakresie, nie można tracić z pola widzenia celów towarzyszących zmianom wprowadzonym ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw – którą zostały dodane przepisy Działu IVa ("Administracyjne kary pieniężne") – oraz funkcji przepisów wymienionego Działu, o czym trzeba wnioskować na podstawie uzasadnienia projektu wskazanej ustawy nowelizującej. Wprowadzane w omawianym zakresie zmiany motywowane były tym, że "Kary administracyjne w polskim prawie bardzo często stanowią dotkliwą sankcję za naruszenie prawa, niekiedy nawet surowszą niż kary wymierzane za popełnienie wykroczenia, wykroczenia karnoskarbowego, przestępstwa bądź przestępstwa karnoskarbowego. Jednocześnie w systemie prawnym brak jest reguł ogólnych określających zasady ich nakładania i wymierzania, co skutkuje znaczącym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów podlegających ukaraniu, szczególnie w zakresie instytucji łagodzących obiektywny charakter odpowiedzialności administracyjnej [...] niejednokrotnie nakładanie kar administracyjnych cechuje automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia. [...] sankcje administracyjne przybierają w wielu przypadkach bardziej rygorystyczną postać niż sankcje karne, np. gdy nie przewidziano przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. [...] automatyzm nakładania kar i brak uwzględniania okoliczności danej sprawy nie sprzyja zapewnieniu sprawiedliwego [...] działania administracji. Stan taki budzi [...] zastrzeżenia z uwagi [...] w szczególności na zasadę proporcjonalności. Z tego względu w orzecznictwie i doktrynie postuluje się, aby w przypadkach, gdy wyraźne brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, wykładać przepisy dotyczące kar administracyjnych, dążąc do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela oraz obowiązywania zasady zaufania do organów państwa." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to bez znaczenia dla wniosku odnośnie do zakresu stosowania przepisów działu IVa k.p.a., w tym również w zakresie, w jakim miałoby się to odnosić do administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zwłaszcza, gdy ponownie podkreślić, że przepisy te mają charakter regulacji prawnomaterialnej. Przy tym, z art. 189a k.p.a. – który w § 1 stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu – oraz zawartych w jego § 2 i § 3 zastrzeżeń wynika, że przepisy Działu IVa k.p.a. mogą mieć zastosowanie w danej sprawie w całości (§ 1) lub w pewnym zakresie (§ 2), albo tak jak w sprawach nakładania lub wymierzania przez organ administracji publicznej kar na podstawie przepisów o postępowaniu w sprawach o wykroczenia, odpowiedzialności dyscyplinarnej, porządkowej lub z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych, nie mieć w ogóle zastosowania (§ 3). Wobec celu zmian wprowadzonych przywołaną ustawą nowelizującą z dnia 7 kwietnia 2017 r., funkcji przepisów Działu IVa k.p.a. oraz konwencji językowej, którą na gruncie art. 189a k.p.a. operuje ustawodawca, i która – jak należałoby przyjąć – nie jest bez znaczenia dla zakresu stosowania omawianej regulacji prawnej w danej sprawie, której przedmiotem jest nałożenie administracyjnej kary pieniężnej, za uzasadniony należałoby uznać wniosek, że regulacja ta ma również zastosowanie w sprawach nakładania administracyjnych kar pieniężnych na podstawie ustawy o grach hazardowych, co w zestawieniu z art. 89 ust. 4 tej ustawy oraz jej art. 90 ust. 1 odnosi się zwłaszcza do art. 189f k.p.a. Stosowaniu tego przepisu prawa w omawianych sprawach nie sprzeciwia się przy tym imperatywny charakter przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych. Wobec funkcji oraz treści art. 189 f § 1 k.p.a., za uzasadniony należy bowiem uznać wniosek, że stwierdzenie faktu naruszenia prawa, o którym mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz przypisanie tego naruszenia jego sprawcy, zobowiązuje organ administracji publicznej na etapie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, do rozważenia – bo taka powinna być właśnie sekwencja działań podejmowanych przez organ administracji, których brak podjęcia podważa jednocześnie zgodność z prawem rozstrzygnięcia nakładającego sankcję administracyjną – zaktualizowania się przesłanek stosowania wobec sprawcy naruszenia instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w konsekwencji dania temu stosownego wyrazu. W związku z powyższym, omawiane zarzuty kasacyjne należało więc uznać za niezasadne, podobnie jak i – pozostające z nimi w funkcjonalnym związku i oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. – zarzuty z pkt I ppkt 1 – 2 oraz ppkt 7 petitum skargi kasacyjnej. Nie są również usprawiedliwione zarzutu z pkt I ppkt 4 – 6 petitum skargi kasacyjnej, których wspólnym mianownikiem jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na te zarzuty trzeba przede wszystkim podnieść, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn., akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Przypomnienia również wymaga, że zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu orzeczenia. Brak przekonania strony, czy też skarżącego kasacyjnie organu o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut jego naruszenia nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z dnia: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). Za usprawiedliwiony należało natomiast uznać zarzut z pkt I ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej, na gruncie którego organ administracji nie bez usprawiedliwionych podstaw zarzuca Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 lit c) w związku z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 127 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wbrew bowiem stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, o braku zgodności z prawem kontrolowanej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji nie sposób było wnioskować na tej podstawie, że jakkolwiek organ odwoławczy odniósł się w motywach wydanego w sprawie rozstrzygnięcia do stosowania art. 189f k.p.a. wskazując na brak zaktualizowania się przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, to jednak pominięcie tej regulacji prawnej przez organ I instancji nie mogło pozostawać bez wpływu na wniosek odnośnie do zasadności uchylenia tego rozstrzygnięcia oraz utrzymanej nim w mocy decyzji z dnia 4 lipca 2019 r., a to z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Stanowisko to nie jest bowiem prawidłowe. Postępowanie odwoławcze w toku instancji w administracji, ma przede wszystkim charakter kontrolny, albowiem jego przedmiotem jest ocena prawidłowości decyzji administracyjnej, a dopiero w ramach tych uprawnień kontrolnych organ odwoławczy może podejmować zarówno decyzje uchylające zaskarżoną decyzję w całości lub w części i rozstrzygające w tym zakresie o istocie sprawy (decyzje merytoryczne, odpowiednio reformatoryjne), jak i decyzję o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (decyzja kasacyjna), albo inne decyzje, do których należy także decyzja o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, a mianowicie decyzje enumeratywnie wymienione w art. 233 § 1 i § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Za oczywiste przy tym należy uznać, że realizacja omawianych kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego nie może mieć dowolnego charakteru. Za każdą z decyzji wymienionych w zamkniętym katalogu decyzji organu odwoławczego, w relacji do danej sprawy oraz jej rozstrzygnięcia przez organ I instancji muszą stać bowiem określone racje – przesłanki – natury faktycznej oraz prawnej, które uzasadniają jej podjęcie. Co przy tym nie mniej istotne, ale też i oczywiste, w odniesieniu do każdej spośród decyzji wymienionych w art. 233 przywołanej ustawy, racje te – przesłanki – są odmienne. Przy tym, § 2 tego artykułu wymaga – co trzeba podkreślić – zaktualizowania się ściśle określonym tym przepisem prawa przesłanek podjęcia decyzji, o której w nim mowa. Jeżeli więc z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz formułowanych w nim ocen prawnych nie wynika, aby Sąd I instancji przypisał organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, a to wobec zaktualizowania się przesłanek jego stosowania w rozpatrywanej sprawie, to wobec wskazanej powyżej istoty oraz kontrolnej funkcji postępowania odwoławczego – których Sąd ten nie uwzględnił w dostatecznym stopniu – nie sposób było twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła podstawa wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 145 § 1 lit c) w związku z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a., co miałoby stanowić konsekwencję naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Tym bardziej, gdy podkreślić, że Sąd I instancji nie podważył również – bo nic takiego nie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – prawidłowości, alternatywnie formułowanego, stanowiska organu odwoławczego odnośnie do braku zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie, określonych przepisem art. 189f § 1 k.p.a., przesłanek odstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej za przypisane jej naruszenie polegające na prowadzeniu działalności w zakresie urządzania gier na automatach bez wymaganej licencji, ani też prezentowanej w tym względzie argumentacji (zob. s. 11 – 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i podlega uchyleniu. Wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, która wobec braku jej zasadności podlegała oddaleniu na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.