I FSK 1414/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] sp. j. Z. M., Z. B. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 880/16 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. j. Z. M., Z. B. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2012 r. do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. j. Z. M., Z. B. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 880/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. [...] sp. j. Z. M., Z. B. z siedzibą w K. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2012 r. do grudnia 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do grudnia 2013 r. Decyzja ta została wydana w związku ze stwierdzeniem niezgłoszonej do opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej, polegającej w szczególności na wynajmie nieruchomości. Jak wykazały ustalenia kontroli, czynności te niebyły ewidencjonowane lub nie zostały udokumentowane fakturami VAT, w związku z czym organ podatkowy oszacował obroty spółki z tego tytułu oraz określił należny podatek za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zakreślony przez skarżącą spór w niniejszej sprawie sprowadza się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych oraz Sądu I instancji o charakterze procesowym, wskazującym na wadliwe działania proceduralne w zbieraniu materiału dowodowego prowadzące w konsekwencji do nieustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym sprawy oraz błędy w ocenie materiału dowodowego, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto skarżąca wskazuje na brak przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez nią dowodów, jak również na fakt braku winy za stwierdzone przez organ naruszenia, bowiem były one spowodowane działaniem drugiego wspólnika, o czym skarżąca nie była informowana. 3. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia zgodnie z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który je wydał, na mocy art. 182 § 2 p.p.s.a. spółka zrzekła się rozprawy oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, iż kontrola legalności postępowania organu administracji publicznej przeprowadzona została przez Sąd I instancji w sposób wybiórczy, nie uwzględniający w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Wydział lII zaskarżonej decyzji, pomimo, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem: a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.) i zignorowanie, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co skutkowało zaakceptowaniem rozstrzygnięcia organów administracji publicznej, a w konsekwencji oddaleniem skargi w wyroku; b) art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zignorowanie faktu, iż w sprawie nie przeprowadzono wszystkich wnioskowanych dowodów, które były istotne dla jej rozstrzygnięcia a przez to pozostawienie decyzji obarczonej wadami w obiegu prawnym. 3.1. Pełnomocnik organu pismem z 11 września 2017 r. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 4.2. W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda zawarte, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, w sytuacji gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., I OSK 794/13). Zatem zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W skardze kasacyjnej, jej autor nie wskazał na takie braki uzasadnienia Sądu I instancji, wskutek których orzeczenie to wymykałoby się spod kontroli sądu odwoławczego. Przeciwnie sposób sformułowania oraz uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje na kwestionowanie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, do czego nie jest właściwy przepis 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dojść bowiem poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, że kontrola legalności postępowania organu administracji publicznej przeprowadzona została przez Sąd I instancji w sposób wybiórczy, nie uwzględniający w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych. 4.3. W sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 i 187 § 1 o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że wprawdzie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie wskazuje, o jakie naruszenie prawa w nim chodzi, to jednak przyjmuje się, że "w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za rażące naruszenie prawa, gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu" (wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., II FSK 954/13). Z zarzutu tego wynika, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. może być odnoszone do prawa materialnego, a nie praw procesowych, których naruszenie może mieć postać kwalifikowaną, ale z powodu pozbawienia strony prawa do udziału w postępowaniu bez jej winy. Wada taka jest jednak przesłanką wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., a nie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2020 r., II FSK 2070/80). 4.4. Niezależnie od powyższego autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać nawet zwykłego naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego. Brak w tym zakresie wystarczającego uzasadnienia przejawia się przede wszystkim w tym, że autor skargi kasacyjnej ograniczył się do wskazania jak, powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa procesowego, są postrzegane w doktrynie i orzecznictwie. Przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej nie pozostaje w logicznym związku z ustalonym przez organy podatkowe, a zaakceptowanym przez Sąd I instancji stanem faktycznym sprawy. Autor skargi kasacyjnej poza lakonicznymi argumentami nie przedstawił, w jaki konkretny sposób przepisy te zostały naruszone. Za niewystarczającą w tym zakresie uznać należy ogólnikową argumentację, że "stanowisko Sądu jest jak najbardziej aktualne w sytuacji, gdy organ odmawia stronie akceptacji jej wniosku dowodowego, mimo iż dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem. Nie może mieć miejsca sytuacja, w której organ będąc przekonanym o błędach lub winie strony, odmawia jej prawa do obrony, stosując nieistniejące kryteria jako podstawę niedopuszczenia dowodu. W przeciwnym wypadku takie działanie polega na stosowaniu nawet nie odmiennych, a nieistniejących kryteriów oceny dowodów prowadzących do ustalenia w sposób autorytarny podstawy wymiaru podatku. Co więcej takie działanie w sposób istotny narusza prawa strony i ma wpływ na niekorzystną treść decyzji kończącej postępowanie czego nie dostrzegł Sąd I instancji." W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakich konkretnych wniosków dowodowych strony odmówiono przeprowadzenia, na jakie okoliczności wskazane dowody miały zostać przeprowadzone i jaki miały związek z ustaleniami przyjętymi jako stan faktyczny sprawy. Tylko wówczas możliwe byłoby zweryfikowanie, czy ewentualne naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy kasator winien wskazać przepisy, które jego zdaniem zostały naruszone oraz uzasadnić, na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2019 r., II GSK 3718/16). Autor skargi kasacyjnej nie zdołał jednak powyższym wymogom sprostać. 5. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).