I SA/Po 1001/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2019 r. określającej E. F. i J. F. zamieszkałym w [...] (dalej: skarżącym) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2013 w kwocie [...]zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2013 w kwocie [...]zł. Organ przyjął następujące ustalenia. Skarżący [...] kwietnia 2014 r. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 w roku podatkowym 2013, w którym wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W związku z posiadanymi informacjami, że skarżąca w 2013 r. uzyskała odszkodowanie wraz odsetkami naliczonymi z uwagi na powstałe opóźnienia w wypłacie należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził czynności sprawdzające. W złożonym zeznaniu wśród przychodów skarżącej nie wykazano kwoty otrzymanej z tytułu odsetek ustawowych wypłaconych na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w [...] z [...] czerwca 2013 r. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżących w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że Sąd Okręgowy w [...] ww. wyrokiem zasądził na rzecz skarżącej odszkodowanie w kwocie [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami w wysokości [...] zł, od dnia [...] października 2011 r. do dnia zapłaty, naliczonymi z uwagi na powstałe opóźnienie w wypłacie należności. Odszkodowanie to zostało wypłacone skarżącej [...] października 2013 r. wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że samo odszkodowanie przyznane skarżącej na mocy wyroku sądowego korzysta ze zwolnienia opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast zasądzone odsetki naliczone z uwagi na powstałe opóźnienie w wypłacie należności nie są one wliczane do wartości odszkodowania i stanowią wyszczególnione źródło przychodów. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, jakim jest kwota odszkodowania, albowiem są skutkiem niewykonania zobowiązań. Brak jest możliwości zastosowania zwolnienia do tego typu należności. Odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Z tych względów zwolnienie od podatku należności głównej (np. odszkodowania czy zadośćuczynienia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Organ ustalił ponadto, że skarżący w zeznaniu podatkowym za 2013 r. odliczyli od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2013 r. wpłaty dokonane na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego, wydatki poniesione z tytułu użytkowania sieci Internet oraz darowiznę przekazaną na cele kultu religijnego. Organ uznał, w związku ze wskazaniem w tytule przelewu za usługi telekomunikacyjne, że płatność dotyczy również telefonii oraz telewizji kablowej, a dokument nie wyszczególnienia rodzaju zakupionych towarów lub usługi oraz odpowiadających im kwot zapłaty, że skarżącym nie przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na użytkowanie sieci Internet. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2019 r. określającej skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2013 w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu podnieśli, że wypłata zasądzonego odszkodowania była dokonana bezpośrednio z Ministerstwa Skarbu Państwa przez wysokiej rangi urzędników, co stanowiło w ocenie odwołujących, gwarancję prawidłowości ich działań. Podatnicy nie zostali poinformowania o jakichkolwiek obowiązkach podatkowych, nie otrzymali [...] z Ministerstwa Skarbu. Wobec tego mieli prawo przyjąć, że nie mają żadnych zobowiązań podatkowych związanych ze sprawą wypłaconego odszkodowania, zwłaszcza że w marcu 2014 r. z Biura Krajowej Informacji Podatkowej w [...] podatnicy uzyskali interpretację ogólną, że wypłacone skarżącej przez Skarb Państwa kwoty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wspólna wypłata oznaczona wyłącznie jako odszkodowanie wskazuje na tę samą podstawę opodatkowania, w tym przypadku zwolnienia z opodatkowania. Przepisy nie precyzują, jak traktować odsetki od kwot wypłacanych odszkodowań, a wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Żądanie opodatkowania odsetek jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i narusza prawo obywatela do działania w zaufaniu do organów Państwa. W ocenie skarżących działanie organów jest nadużyciem prawa, ponieważ zwlekając z wypłatą należnego odszkodowania samo swoim działaniem doprowadziło do zasądzenia ustawowych odsetek, od których tuż przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia domaga się zapłaty podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2019 r., wskazaną we wstępie, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2013 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu streścił stan faktyczny, przytoczył stosowne przepisy i wskazał, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest sam tytuł prawny, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Odsetki będące skutkiem niewykonania zobowiązań, są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Wyłączenie z opodatkowania należności głównej (w niniejszej sprawie odszkodowania) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne uregulowanie. Ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które - w ocenie ustawodawcy - zasługują na szczególną ochronę. Jednak wypłacone skarżącej odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania nie zostały wymienione wprost w katalogu zwolnień przedmiotowych. Nie można utożsamiać ich z kwotą otrzymaną z tytułu odszkodowania zasądzonego wyrokiem ww. Sądu Okręgowego w [...]. Stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali). Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżących, że obie zasądzone przez Sąd kwoty (tj. odszkodowanie i odsetki) mieszczą się w jednej kategorii prawnej - tj. mają charakter odszkodowania. Organ odwołał się także do orzecznictwa, w tym uchwały NSA z 06 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Dokonał także skrótowej analizy wykładni i interpretacji prawa. Odnosząc się do braku PIT-8C organ wskazał, że przywołana przez skarżących interpretacja indywidualna jest mu znana z urzędu i odnosi się do opodatkowania otrzymanego przez stronę odszkodowania, jednak organ nie wypowiedział się co do opodatkowania innego świadczenia, jakim są odsetki, bowiem kwestia ta nie była objęta pytaniem podatnika. Ponadto interpretacja ta wydana została wyłącznie w zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie może mieć zatem zastosowania w niniejszym postępowaniu. Organ stwierdził również, że niedochowanie obowiązku sporządzenia informacji [...] przez podmiot wypłacający takie świadczenie, tj. nieprzekazanie podatnikowi stosownej informacji o wysokości wypłaconego świadczenia, nie może skutkować nieopodatkowaniem wypłaconego przychodu i tym samym, nie może wpływać na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. O tym, jakie dochody podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, decydują wyłącznie przepisy ustaw podatkowych. Wskazana przez stronę okoliczność nieotrzymania informacji [...] może być brana pod uwagę w odrębnym postępowaniu prowadzonym na wniosek strony o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ uwzględnił w rozliczeniu wydatki z tytułu użytkowanie sieci Internet. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o jego uchylenie i zasądzenie kosztów. Zarzucili naruszenie art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119 i 130 u.p.d.o.f., art. 2a oraz art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zaniechanie dokonania ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu podnieśli, że mając na uwadze tytuł przelewu skarżący byli przekonani, że cała wypłacona kwota miała charakter odszkodowania. W ocenie skarżących przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie wskazuje, że odsetki z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie korzystają ze zwolnienia. Ponadto skoro [...] nie został sporządzony i przekazany skarżącym to cała kwota wypłacona na podstawi wyroku podlegała przedmiotowemu zwolnieniu. Organem, na którym ciążył stosowny obowiązek było Ministerstwo Skarbu, zatem obywatel miał prawo zakładać, że interes fiskalny Państwa jest szczególnie chroniony. W okresie gdy skarżący składali deklarację stanowisko wyrażone w powołanej uchwale NSA nie mogło być im znane, a orzecznictwo nie jest jednolite w tym zakresie. Ponadto organy pominęły okoliczność kosztów uzyskania odszkodowania rzędu [...] zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Oś sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy odsetki naliczone z uwagi na powstałe opóźnienie w wypłacie należności – odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z [...] czerwca 2013 r. – podlegają zwolnieniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji organu I instancji w niniejszej sprawie stanowiły m.in. przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Naruszenie tych przepisów stanowi również podstawowe zarzuty skargi. Zgodnie z art. 9 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). W myśl art. 10 ust. 1 ustawy źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; 2) działalność wykonywana osobiście; 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; 4) działy specjalne produkcji rolnej; 5) (uchylony) 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną; 9) inne źródła. Wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono – stanowi o tym art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że kwestia kwalifikacji odsetek do źródła przychodu jest już rozstrzygnięta w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, w której sformułowano tezę, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Co prawda uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej zarówno teza jak i rozważania oraz argumentacja przedstawione w tej uchwale powinny mieć zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów. W związku z tym odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania są odrębnym przychodem kwalifikowanym do innych źródeł i nie mieszą się w zakresie art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f., który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie". Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie ww.zwolnienia podatkowego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte również zwolnienia dotyczące określonego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo; publ. CBOSA). Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącej odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 2a oraz art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej O.p.) należy wskazać, że z orzecznictwa wynika, że skoro w dacie orzekania przez organ w sprawie nie istnieją już żadne niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, albowiem zostały one wyeliminowane uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, to nie może mieć zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej czy ogólnie mówiąc - zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (wyrok NSA z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1371/17). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Ponadto, zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 28/17). Nieotrzymanie PIT 8C nie zwalnia podatnika z obowiązku podatkowego, zważywszy, że podatnik z wyroku Sądu miał wiedzę, w jakiej wysokości zasądzono odszkodowanie zwolnione z opodatkowania. Kwestia ta mogła mieć ewentualnie znaczenie w postępowaniu o udzielenie ulgi, a nie w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), oddalił skargę.