I SA/Go 280/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...]r. nr [...]. Decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) po rozpoznaniu sprawy z odwołania K. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] (dalej: Prezydent) z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2015 r. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia SKO podało art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 poz. 900 ze zm. - dalej: o.p.). Z uzasadnienia decyzji SKO wynikał następujący stan sprawy: Prezydent, zaskarżoną do SKO decyzją, określił spółce wysokość zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 231.421 zł. Ustalił, że Spółka, nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 rok, pomimo że była posiadaczem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: gruntów o pow. 113.030 m kw. oraz budynków o pow. 7.413 m kw. Ustalenia te oparł na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Stawki podatku przyjął na podstawie § 1 ust. 1 uchwały Rady Miasta nr LXIV/491/14 w sprawie (tytułu nie podano) określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2015. W odwołaniu od decyzji Prezydenta Spółka zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji, w szczególności podważając ustalenie o gospodarczym wykorzystywaniu nieruchomości oraz podnosząc, że część budynków, z uwagi na ich stan faktyczny, nie nadaje się do gospodarczego wykorzystania. W uzasadnieniu swojej decyzji SKO, argumentowało, że wobec niezłożenia przez Spółkę deklaracji na podatek za 2015 r. Prezydent trafnie określił wysokość zobowiązania podatkowego. Kolegium uznało, że wszelkie wystarczające dane niezbędne do wymiaru podatku zawierały zapisy w ewidencji gruntów i budynków, które są dla organu wiążące (art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz art. 194 § 1 o.p.). Stwierdzono jednocześnie, że zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ Spółka nie wykazała prawdziwości swoich twierdzeń. Pismem z [...] marca 2019 r. Spółka wniosła skargę na decyzję SKO. Nie dokonując kwalifikacji prawnej zarzutów, wytknęła organowi odwoławczemu błędne ustalenie metrażu nieruchomości. Rozwijając ten zarzut w uzasadnieniu skargi, argumentowała, że metraż jest inny niż w decyzji wydanej dla poprzedniego właściciela nieruchomości. Podniosła również, że rozstrzygnięcia oparto o treść zapisów w ewidencji gruntów, która zawierała nieaktualne dane. Nadto, stwierdziła, że sporne grunty nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ są skażone odpadami ropopochodnymi. SKO, w piśmie z [...] kwietnia 2019 r., zawierającym odpowiedź na skargę, wniosło o jej oddalenie. Odnosząc się do twierdzeń i zarzutów skargi stwierdziło, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających stan nieruchomości, a w myśl art. 6 k.c., to ją obciążał dowód dla wykazania własnych twierdzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta naruszały prawo. Organy nie przeprowadziły bowiem postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a zgromadzone dowody nie pozwoliły na dokonanie wszystkich ustaleń niezbędnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przyznać jednak rację należało SKO, iż znajdujące się w posiadaniu Spółki nieruchomości - co do zasady - podlegać musiały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawkami właściwymi dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.) i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l). Zgodnie bowiem z definicją ustawową: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2015). Z definicji tej wynika, że już samo posiadanie podlegających opodatkowaniu budynków, budowli i gruntów przez przedsiębiorcę nakazuje przyjęcie, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawkami podatku przewidzianymi dla takich nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że skarżąca spółka była posiadaczem opodatkowanych działek gruntu, z których część była zabudowana budynkami. Wynikało to z treści umowy o przeniesienie prawa ich własności na pokrycie kapitału zakładowego z dnia [...] października 2014 r. (akt notarialny - k. 3-15 akt postępowania podatkowego). Spółka nie podnosiła, by posiadanie nieruchomości utraciła. Tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów i budynków była Skarżąca. To jednak jedyne ustalenie faktyczne spośród sformułowanych przez organy, które nie może być kwestionowane. Pierwszą z wad postępowania organów w zakresie postępowania dowodowego był brak oceny podnoszonych przez Skarżącą twierdzeń o niemożliwości gospodarczego wykorzystania budynków. Spółka formułując takie stanowisko, powoływała się na ujemną przesłanka zakwalifikowania będących w jej posiadaniu nieruchomości (budynków) jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z zacytowanym wcześniej art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku, ujemną przesłanką takiej kwalifikacji były względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tych nieruchomości. Brak możliwości wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych stanowi prawnie istotną okoliczność, z uwagi na różnice w stawkach podatkowych - najwyższych w przypadku związanych z prowadzeniem działalności. Z akt postępowania wynika, że na ich stan techniczny, jako okoliczność rzutującą na treść obowiązku podatkowego spółka po raz pierwszy wskazała w odwołaniu od uchylonej przez SKO decyzji Prezydenta z [...] lutego 2017 r. Podniosła wówczas, że część z budynków została rozebrana oraz, że zapadły decyzje "o zgodzie na rozbiórkę". W odwołaniu od drugiej, wydanej w wyniku ponownego postępowania, decyzji Prezydenta wskazano natomiast, że budynki "nadają się jedynie do wyburzenia" (k. 72 akt postępowania podatkowego). Nakładało to na organy obowiązek weryfikacji twierdzeń strony. Wynikał on z art. 122 o.p., w myśl którego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz z art. 187 § 1 o.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei ocena tego stanu przeprowadzona na podstawie art. 191 o.p. powinna stanowić element uzasadnienia decyzji, wyjaśniający powody takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 o.p.). Organy podatkowe obu instancji zasady wynikające z tych przepisów naruszyły. Opisane wcześnie twierdzenia Spółki nie spotkały się bowiem z jakąkolwiek reakcją organów. Ani Prezydent, ani SKO nie podjęli żadnych czynności w celu ich weryfikacji, a uzasadnienia ich decyzji, nie zawierały żadnego odniesienia do twierdzeń Skarżącej. I choć zgodzić się należy ze spostrzeżeniem Kolegium sformułowanym w odpowiedzi na skargę, iż oświadczenia Skarżącej dotyczące przeszkód technicznych nie zostały udokumentowane i nie wskazano które z posiadanych przez spółkę budynków znajdują się w stanie uniemożliwiającym ich gospodarcze wykorzystywanie, to jednak już samo wskazanie na istnienie decyzji administracyjnych dotyczących rozbiórki budynków nakazywało ustalenie, czy decyzje takie faktycznie zapadły oraz - co szczególnie istotne - czy zostały wykonane. Pomimo bowiem, wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: p.g.k.), wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków, nie można przyjąć, że zapisy te są niepodważalne w postępowaniu podatkowym. W świetle art. 21 p.g.k. oraz art. 122 o.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i nie są uprawione do weryfikowania zapisów tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy z dokumentów, jakimi dysponuje, bądź na które powołuje się strona, wynikają (bądź potencjalnie mogą wynikać) uzasadnione wątpliwości co do zgodności omawianej ewidencji z rzeczywistością i gdy po przeprowadzeniu zupełnego postępowania wyjaśniającego zostanie wykazane, że, wbrew procedurze obowiązującej przy prowadzeniu ewidencji gruntów i budynków, nie doszło do jej wcześniejszej zmiany np. w zakresie właściciela czy posiadacza gruntów bądź w ogóle istnienia budynków, wobec czego pozostawała ona w istocie niezgodna z rzeczywistością, wówczas organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić stan rzeczywisty, wynikający z innych zgromadzonych dokumentów i pominąć ewidencję gruntów i budynków nieodpowiadającą okolicznościom faktycznym, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 o.p.). Art. 194 § 3 o.p. uprawnia bowiem do przeprowadzenia dowodu podważającego domniemanie zgodności z prawdą zapisów dokumentu urzędowego (por. np. wyrok NSA z 10.05.2019 r. II FSK 1845/17, wyrok WSA w Szczecinie z 28.03.2019 r. I SA/Sz 880/18). Kolejnym, mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, naruszeniem prawa był brak poprawnych ustaleń faktycznych dotyczących powierzchni budynków. Również w odniesieniu do tej okoliczności za jedyne źródło dowodowe organy podatkowe obu instancji przyjęły wypisy z rejestru gruntów dotyczące gruntów będących własnością spółki. Wyciągi z ewidencji nie były jednak przydatne dla określenia podstawy opodatkowania w przypadku budynków. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa. Pod tym pojęciem ustawa rozumie "powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe" (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Dołączone do akt sprawy wypisy z rejestru gruntów (k. 18-20, k. 23-24, k. 27, k. 30 i k. 33 akt Prezydenta) nie zawierają wskazania powierzchni użytkowej w odniesieniu do żadnego z opisanych tam budynków. W każdym przypadku określają tylko powierzchnię zabudowy. Zapisy te nie mogły zatem stanowić podstawy ustalenia powierzchni stanowiącej podstawę opodatkowania. Powierzchnia zabudowy i powierzchnia użytkowa to dwa różne pojęcia rozróżniane w przepisach § 63 ust. 1 pkt 14 i 15 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393). Organy tymczasem, nie wyrażając tego wprost w uzasadnieniach swoich decyzji, a co jednak wynikało z porównania sumy ustalonej łącznej powierzchni budynków z sumą powierzchni zabudowy ujawnioną w ewidencji, jako podstawę opodatkowania przyjęły właśnie powierzchnię zabudowy. Z przyczyn wskazanych wcześniej naruszało to art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji. Uznał bowiem, że zakres koniecznego postępowania dowodowego powodował, że do załatwienia sprawy niezbędne będzie również uchylenie decyzji Prezydenta. Ponownie rozpoznając sprawę Prezydent Miasta zbada stan nieruchomości w zakresie koniecznym z punktu widzenia okoliczności wskazanych we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia. Odniesie się również do twierdzeń skarżącej o tym, że nieruchomości nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, przeprowadzając (w razie stwierdzenia takiej konieczności) dowody dla zweryfikowania stanowiska Skarżącej. Weźmie przy tym pod uwagę, że pojęcie "względów technicznych", jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., powinno być interpretowane ściśle. "Względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjach o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia, bądź "porzuceniu" obiektu. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 29.03.2012 r., II FSK 1860/10). Nie obejmują one swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych (zob. wyrok NSA z 17.01.2008 r., II FSK 1517/07). Nadto, dla ewentualnego opodatkowania budynków, organ podatkowy ustali ich powierzchnię użytkową.