I SA/Kr 1374/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Centrum [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala - I. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 9 października 2019r. znak: [...], po ponownym rozpatrzeniu wniosku C. dla Sądownictwa Instytucja Gospodarki Budżetowej z 16 sierpnia 2017r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z zawartymi umowami użyczenia dla wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy-jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił na wstępie, że w dniu 18 października 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: [...] w której uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2017r. za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 stycznia 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 1292/17 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lutego 2019r., sygn. akt: II FSK 1772/18 oddalił skargę kasacyjną. Wskutek powyższego, wniosek trafił do ponownego rozpatrzenia przez organ. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca został utworzony i nadano mu Statut Zarządzeniem Dyrektora Sądu Apelacyjnego z 11 stycznia 2012r. Wnioskodawca ma zgodnie z ustawą z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. 2009r. poz. 157 Nr 1241 ze zm.; dalej-u.f.p.) status instytucji gospodarki budżetowej, jest jednostką sektora finansów publicznych, utworzoną w celu realizacji zadań publicznych. Zgodnie ze Statutem Wnioskodawcy (Rozdział 4§9 ust. 1 pkt 1) w celu realizacji statutowych zadań Wnioskodawcę wyposaża się w nieruchomości wymienione w wykazie stanowiącym załącznik do statutu, które po wydaniu przez właściwy organ decyzji o wygaśnięciu trwałego zarządu przysługującego Sądowi Okręgowemu w X, Sądowi Rejonowemu w Y i Sądowi Rejonowemu w Z stanowić będą własność Wnioskodawcy. Zgodnie zaś z ust. 2 ww. jednostki redakcyjnej Statutu, do czasu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności nieruchomości, zostają one oddane Wnioskodawcy w użyczenie na okres nie dłuższy niż dziesięć lat. W wykonaniu powyższego postanowienia Statutu zawarte zostały w 2012r. umowy użyczenia wskazanych nieruchomości, w których Wnioskodawca ma status biorącego do używania, a odpowiednio Sąd Rejonowy w Z (obecnie Sąd Rejonowy w X z uwagi na zmiany w organizacji sądów) i Sąd Rejonowy w Y - status użyczającego, jako trwali zarządcy ww. nieruchomości. Umowy te, zmienione w zakresie czasu ich obowiązywania aneksami, obowiązują nadal (przedłużono ich obowiązywanie do roku 2022). Do chwili obecnej nie doszło do przeniesienia własności ww. nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Wskazano, że na podstawie ww. umów użyczenia Wnioskodawca bierze w używanie nieruchomości, bez wynagrodzenia dla użyczających, dla realizacji celów statutowych, ponosząc jedynie koszty napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu użyczenia w stanie niepogorszonym, pokrywając opłaty, w tym wartość podatku od nieruchomości (zwrot na rzecz użyczającego będącego podatnikiem, podobnie opłaty rocznej z tytułu trwałego zarządu), z prawem do pobierania pożytków cywilnych, jakie przynosi przedmiot użyczenia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w związku z zawartymi umowami użyczenia dla Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte umowy użyczenia nie skutkują powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie powstaje w tym zakresie przychód z nieodpłatnych świadczeń. Odczytując literalnie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.; dalej-u.p.d.o.p.) można odnieść błędne wrażenie, że zawarte umowy użyczenia skutkują powstaniem przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń, jednakże prawidłowa ocena zaistniałego zdarzenia wymaga uwzględnienia szczególnego statusu Wnioskodawcy, celów dla jakich został powołany oraz ram prawnych jego funkcjonowania tj. przepisów ustawy o finansach publicznych, jak i statutu Wnioskodawcy. Sytuacja Wnioskodawcy jest analogiczna do wielu innych przypadków uregulowanych wprost przez ustawodawcę, a skutkujących wyłączeniem z opodatkowania stanów, które prima facie wpisują się w definicję nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawca podkreślił, że powołane umowy użyczenia stanowią wyłącznie realizację postanowień Statutu Wnioskodawcy, w powiązaniu z regulacją ustawową, służąc uregulowaniu sytuacji majątkowej Wnioskodawcy jako instytucji gospodarki budżetowej. Użyczenie nie stanowi w tym przypadku nieodpłatnego świadczenia, lecz nietypowy (aczkolwiek przewidziany w ustawie) sposób wyposażenia jednostki sektora finansów publicznych w majątek, dla potrzeb prowadzenia działalności statutowej. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 2 pkt 2 u.f.p. na mienie instytucji gospodarki budżetowej może składać się m.in. mienie stanowiące wyposażenie przekazane przez organ wykonujący funkcje organu założycielskiego w formie użyczenia. A zatem ustawodawca przewidział taki sposób wyposażenia jednostki w majątek, który przybiera postać użyczenia. Kierując się regulacją ustawową, organ założycielski zdecydował się na taką formę wyposażenia instytucji w mienie, postanawiając jednocześnie, iż docelowo zostanie on właścicielem przedmiotu użyczenia. Dodatkowo, za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia wyłączenie z przychodów przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. W ocenie Wnioskodawcy nie było intencją ustawodawcy opodatkowanie środków i świadczeń stanowiących pierwotne wyposażenie w majątek jednostki sektora finansów publicznych, a zatem Wnioskodawca, mimo zawartych umów użyczenia nieruchomości, nie uzyskuje z tego tytułu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ wyłącznym celem zawartych umów było wyposażenie Wnioskodawcy - jako jednostki sektora finansów publicznych - w mienie niezbędne do realizacji statutowych zadań Wnioskodawcy, powołanego ze swej istoty do realizacji zadań publicznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że Wnioskodawca nie jest spółką użyteczności publicznej, nie jest też samorządowym zakładem budżetowym. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca jest instytucją gospodarki budżetowej, która jest inną niż samorządowy zakład budżetowy, jednostką sektora finansów publicznych. Instytucja gospodarki budżetowej wymieniona bowiem została w art. 9 pkt 6 u.f.p. natomiast na samorządowy zakład budżetowy jako jednostkę sektora finansów publicznych wskazuje art. 9 pkt 4 ww. ustawy. Wskazany art. 9 u.f.p., wymieniając jednostki sektora finansów publicznych odrębnie wymienia instytucję gospodarki budżetowej oraz samorządowy zakład budżetowy. Okoliczność ta, zdaniem organu, wskazuje że jednostki te nie mogą być traktowane zamiennie (tożsamo), w przeciwnym razie prawodawca nie wykazywałby ich w różnych jednostkach redakcyjnych ustawy o finansach publicznych. Skoro zatem Wnioskodawca nie jest podmiotem, co do którego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ustawodawca przewidział warunek wyłączający stosowanie tego przepisu, organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wyłączenie to nie znajdzie zastosowanie czego skutkiem jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu. Powołując treść art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., organ wskazał, że przepis ten, co wynika z jego literalnego brzmienia, dotyczy tylko tych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy, praw czy też świadczeń, które zostały udzielone w ramach rządowych programów, co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Zatem wyłączenie z tego przepisu nie znajdzie zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Odnosząc się do argumentacji zawartej w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie stosowania w przedmiotowej sprawie art. 28 ust. 2 pkt 2 u.f.p., zgodnie z którym na mienie instytucji gospodarki budżetowej mogą składać się mienie stanowiące wyposażenie przekazane przez organ wykonujący funkcje organu założycielskiego w formie użyczenia, Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej stwierdził, że przepis ten stanowi o sposobie wyposażenia instytucji gospodarki budżetowej, nie rozstrzyga natomiast kwestii związanych z opodatkowaniem podmiotu jakim jest instytucja gospodarki budżetowej. Przedmiotem wniosku nie była kwestia związana z prawidłowością wyposażenia Wnioskodawcy, ale skutkami podatkowymi powstałymi w związku z otrzymanym wyposażeniem. Odnosząc się z kolei do argumentu Wnioskodawcy, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie świadczeń, które stanowią w istocie ustawowe wyposażenie w majątek instytucji gospodarki budżetowej, organ stwierdził, że nie może zgodzić się z Wnioskodawcą, ponieważ gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania ww. świadczeń to dał by temu wyraz w odpowiednim przepisie ustawy, tak jak np. w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który w niniejszej sprawie również nie znajdzie zastosowania. Mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy z tytułu wartości nieodpłatnego świadczenia. Wnioskodawca uzyskuje bowiem wymierną korzyść majątkową w postaci używania nieruchomości, bez wynagrodzenia dla użyczających. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że nieruchomości te wykorzystywane są do realizacji celów statutowych Wnioskodawcy. II. Skargę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w K. z 9 października 2019r. nr [...] wniosło Centrum Zakupów dla Sądownictwa Instytucja Gospodarki Budżetowej. Interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania, polegającą na błędnym przyjęciu, że zawarte przez stronę skarżącą umowy użyczenia skutkują powstaniem przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń po stronie Skarżącej, podczas gdy w świetle art. 28 ust. 2 pkt 2 u.f.p. oraz Statutu Skarżącej, zawarte umowy użyczenia stanowią formę wyposażenia instytucji gospodarki budżetowej w mienie przez organ wykonujący funkcję organu założycielskiego i nie skutkują powstaniem przychodu podatkowego; - art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 u.f.p. poprzez przyjęcie, że zawarte przez Skarżącą umowy użyczenia skutkują powstaniem przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń po stronie Skarżącej, podczas gdy w świetle powołanego przepisu ustawy podatkowej, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela i nawet jeśli by przyjąć, że umowy użyczenia zawarte ze Skarżącą mieszczą się w pojęciu przychodów z nieodpłatnych świadczeń, to objęte są one powołanym wyłączeniem z przychodów, jako świadczenia stanowiące element wyposażenia instytucji gospodarki budżetowej w mienie przez organ wykonujący funkcję organu założycielskiego. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 2325; dalej-p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183§1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1168/11-CBOSA). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z 1 marca 2010r. sygn. akt: SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że od wyroku z 26 stycznia 2018r. sygn. akt: I SA/Kr 1292/17 została wniesiona skarga kasacyjna i wyrokiem z 28 lutego 2019r. sygn. akt: II FSK 1772/18 oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zatem wyrok z 26 stycznia 2018r. stał się prawomocny(art. 170 p.p.s.a.) Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności, a mianowicie zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wyd. II, s. 325-326). Zalecenia sformułowane w wyroku z 26 stycznia 2018r. (zaakceptowane w wyroku z 28 lutego 2019r.) zostały w pełni zrealizowane. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w tak zakreślonej kognicji oraz biorąc pod uwagę wiążące wytyczne zawarte we wskazanym wyroku, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, organ interpretacyjny wykonał bowiem wytyczne tego wyroku w sposób prawidłowy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd nie stwierdził zarzucanych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. Strona skarżąca, tj. C. dla Sądownictwa Instytucja Gospodarki Budżetowej jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, działającą w reżimie ustawy o finansach publicznych. Oznacza to, że strona skarżąca wykonuje zadania publiczne ze środków publicznych jak również jej działalność jest finansowana ze środków publicznych. Ustawa o finansach publicznych, w art. 9 wymienia czternaście podmiotów tworzących sektor finansów publicznych w tym instytucje gospodarki budżetowej (pkt 6). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisem, który odnosi się do podmiotów z sektora finansów publicznych jest art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Z punktu widzenia zakresu podmiotowego, w przepisie tym wskazano jedynie na samorządowe zakłady budżetowe (pkt. 4 art. 9 u.f.p.) jako te podmioty, które nie uzyskują przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie wymienił tu instytucji gospodarki budżetowej. Samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej nie mogą być traktowane zamienne. Organ interpretacyjny wskazał, że skoro wnioskodawca nie jest podmiotem co do którego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział warunek wyłączający stosowanie tego przepisu to wyłączenie to nie ma zastosowania do przychodu uzyskiwanego przez stronę skarżącą. Prawidłowo też, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego powołał się na prymat wykładni językowej, którą zastosowała w stosunku do interpretowanych przepisów. Żadna bowiem wykładnia nie może prowadzić do skutków oczywiście sprzecznych z wyraźnym brzmieniem przepisu (contra legem), czy też prowadzić do odmowy zastosowania przepisu w brzmieniu ustalonym przez ustawodawcę poprzez wykreowanie nowej, niewynikającej z literalnego brzmienia przepisu. Stosowanie prawa nie powinno wypełniać istniejących instytucji zupełnie nowymi treściami wbrew jasno zadeklarowanej woli i intencji ustawodawcy. Wadliwość przepisów powinna być usuwana w drodze nowelizacji aktów normatywnych. Organ interpretacyjny (realizując wskazania Sądu) dokonał analizy zawieranych umów użyczenia w kontekście wyposażenia instytucji gospodarki budżetowej w mienie. Należy podzielić zapatrywania organu co charakteru nieodpłatnych świadczeń i sposobu rozumienia ,,nieodpłatnego świadczenia" na gruncie ustaw podatkowych. Na aprobatę zasługuje odwołanie się w tym zakresie do uchwały siedmiu sędziów z 18 listopada 2002r. sygn. akt: FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47). W kolejnej uchwale z 16 października 2006r., sygn. akt: II FPS 1/06 (ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153) NSA ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. stwierdzając wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Godzi się odnotować i to, że art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przewiduje jednak wyłączenie nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez podatnika z kategorii przychodów w sytuacji gdy: -świadczenie zostało otrzymane od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, -jest ono związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie, -świadczeniobiorcą jest samorządowy zakład budżetowy lub spółka użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego. Z mocy wyłączenia zawartego w tym przepisie, nie podlegają zaliczeniu do przychodu nieodpłatne świadczenia związane z używaniem środków trwałych przyjętych w nieodpłatny zarząd lub używanie. W zakresie przedmiotowym wyłączenie to dotyczy jedynie świadczeń związanych z używaniem środków trwałych wykorzystywanych przez otrzymującego, otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie. Wyłączenie o jakim mowa w ww. przepisie dotyczy samorządowych zakładów budżetowych oraz spółek użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego. Strona skarżąca nie jest spółką użyteczności publicznej, nie jest też samorządowym zakładem budżetowym. W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawarto natomiast wykaz przysporzeń, których otrzymanie nie wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu. Do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Warunkiem wyłączenia ww. wartości z przychodów jest ich udzielenie w ramach rządowych programów. Przepis ten, co wynika z jego literalnego brzmienia, dotyczy tylko tych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy, praw czy też świadczeń, które zostały udzielone w ramach rządowych programów, co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Wyłączenie z tego przepisu nie znajdzie zastosowania w sprawie poddanej osądowi. Wskazać także należy, że art. 28 ust. 2 pkt 2 u.f.p. stanowi o sposobie wyposażenia instytucji gospodarki budżetowej lecz nie rozstrzyga kwestii związanych z opodatkowaniem podmiotu jakim jest instytucja gospodarki budżetowej. Art. 28 ust. 2 pkt 2 u.f.p. nie odnosi się do opodatkowania instytucji gospodarki budżetowej jako podmiotu prawa podatkowego. Również art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie również nie znajdzie zastosowania. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.).