I SA/Go 795/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. S Sp. z o.o. ( dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ) z dnia [...] października 2019 nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W rozpoznawanej sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Przedmiotem jej działalności jest produkcja mebli tapicerowanych. Posiada aktualnie 8 zakładów produkcyjnych na terenie Polski. Skarżąca nabywa i będzie nabywał od spółki prawa niemieckiego (dalej jako: "Spółka X") pakiet usług. Spółka X posiada siedzibę podatkową w Niemczech. Skarżąca i Spółka X są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Nabywane od Spółki X usługi można podzielić na cztery grupy: 1. Usługi związane z projektowaniem, prototypowaniem i wdrażaniem do produkcji nowych modeli mebli; 2. Usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwo); 3. Usługi monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych; 4. Usługi zarządcze w tym w zakresie wsparcia i kontroli produkcji. Mając na uwadze, że do Sądu wniesiono skargę w zakresie dotyczącym pkt 2, zostanie on tylko przytoczony. Ad. 2. Usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwo). Skarżąca dokonuje sprzedaży bezpośredniej do klientów z Europy Zachodniej, w szczególności Niemiec. Sprzedaje na rynku Europy Zachodniej meble trzech szyn produktowych: A, B, C. Meble A to meble wyższego asortymentu cenowego, eleganckie, klasyczne, wykonane z materiałów najlepszej jakości. Kolejną szyną produktową jest B. Są to meble o nowoczesnej stylizacji przeznaczone głównie dla młodych osób, trafiające zarówno na bogatsze rynki, jak i te nastawione na poszukiwanie oszczędności. Z kolei meble z szyny produktowej C to meble średniego asortymentu cenowego, przeznaczone zarówno do tradycyjnej sprzedaży w domach meblowych, a także do sprzedaży wysyłkowej. Każda z szyn produkcyjnych cechuje się specyficzną polityką dystrybucyjną. Klienci Skarżącej (dalej: "Klienci") to przede wszystkim związki meblarskie, zrzeszające niezależnych sprzedawców (domy meblarskie). Związki meblarskie skupiają ponad połowę handlu meblami w Niemczech i co się z tym wiąże posiadają bardzo silną pozycję przetargową na rynku niemieckim. Jeden związek meblarski może zrzeszać do paru tysięcy domów meblarskich. Klienci Skarżącej sprzedają produkty klientom indywidualnym w swoich centrach dystrybucyjnych (domy meblarskie). W oparciu o zamówienia składane przez klientów indywidualnych w domach meblarskich Klienci opracowują zamówienia składane Skarżącej. W celu utrzymania udziału rynkowego na terenie Niemiec Skarżąca korzysta z usług wsparcia sprzedaży (pośrednictwa) od Spółki X. Usługi są realizowane przez przedstawicieli handlowych wspierających sprzedaż w obrębie wszystkich szyn produktowych Skarżącej. Przedstawiciele handlowi Spółki X posiadają wiedzę i doświadczenie w dystrybucji mebli tapicerowanych, znają specyfikę rynku niemieckiego oraz posiadają niezbędną wiedzę o parametrach technicznych produktów Skarżącej. Usługi Spółki X związane ze sprzedażą (pośrednictwem) polegają w szczególności na: • stałych kontaktach z Klientami Skarżącej, uczestniczeniu w spotkaniach u Klientów (w tym spotkaniach z przedstawicielami związków meblarskich), w trakcie których przedstawiciele handlowi Spółki X - prezentują modele, aktualny asortyment (w tym nowe produkty), przekazują informacje na temat produktów Skarżącej jak również wraz z Klientem dokonują dopasowania portfolio produktów Skarżącej do wymogów Klienta (techniczne dostosowanie oferty produktowej Skarżącej do potrzeb poszczególnych Klientów), - zbierają a następnie przekazują do Skarżącej informacje zwrotne dotyczące parametrów sprzedaży, w tym sporadycznie przekazują zamówienia, bowiem co do zasady Klienci przesyłają zamówienia bezpośrednio do działu sprzedaży Skarżącej - przeprowadzają szkolenia personelu Klientów (tj. sprzedawców domów meblarskich), które polegają na przekazywaniu informacji o ofercie produktowej Skarżącej, w tym możliwościach technicznych i konfiguracyjnych produktów, możliwościach wyboru przez klienta indywidualnego dostępnych cech produktowych, kalkulacji ceny w oparciu o cenniki Skarżącej co warunkuje prawidłowe opracowanie przez sprzedawców domów meblarskich zamówień (cenniki Skarżącej obejmują cały szereg możliwych konfiguracji produktowych i są bardzo obszerne - ok. 20 do 40 stron); • technicznym wsparciu Skarżącej w zakresie ustaleń co do warunków sprzedaży; przedstawiciele handlowi Spółki X w oparciu o informacje pozyskane od Klientów przekazują Skarżącej informacje umożliwiające mu zdefiniowanie następujących parametrów ramowych umów sprzedaży, jak np.: warunków wyłączności na dane produkty, okresy obowiązywania cen, terminy płatności, zabezpieczenie należności, gwarancji i reklamacji, części zamiennych, czasu dostawy, kar umownych, stosowanych opakowań i kosztów ich utylizacji, dostawy i awizacji, wyładunku, potwierdzenia zleceń, okresów przerw w dostawach, elektronicznej wymiany danych, jakościowych i prawnych wymagań dotyczących produktów, warunków odpowiedzialności prawnej za produkt i naprawienia szkody, wypowiedzenia umowy lub ceny, partycypacji kosztowej Skarżącej w akcjach reklamowych organizowanych przez Klienta; • uczestniczeniu w targach branżowych, gdzie prezentowane są produkty i nawiązywane relacje biznesowe z Klientami. Kluczowym elementem usługi związanej ze sprzedażą (pośrednictwo) jest obsługa Klientów niemieckich poprzez utrzymywanie stałego kontaktu, ciągła prezentacja aktualnej oferty produktowej Skarżącej, dopasowanie portfolio produktów Skarżącej do wymogów Klienta oraz szkolenia techniczne personelu Klientów (sprzedawców domów meblarskich). Czynności te przekładają się na składane przez Klientów zamówienia do Wnioskodawcy. Pozostałe czynności składające się na tą grupę usług mają charakter wspomagający. W gestii Skarżącej leży podpisywanie umów sprzedaży, ustalanie cenników, systemu rabatów, kart asortymentowych i płatności. Przedstawiciele handlowi Spółki X nie podpisują w imieniu i na rzecz Skarżącej umów sprzedaży. Zakup ww. usług ma nierozerwalny związek z działalnością sprzedażową Skarżącej. W uzupełnieniu wniosku z [...] października 2019 r., Skarżąca przedstawiła klasyfikację usług zgodnie z PKWiU z 2015 r. w przypadku usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwo). Usługi te zdaniem Skarżącej można zakwalifikować pod następujący kod PKWiU 2015 r. - 46.15.11.0 jako "Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli", względnie grupowanie pod kodem PKWiU 74.90.12.0 jako "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń". Z uwagi jednak na fakt, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU z 2015 r. pod tym ostatnim grupowaniem mieszczą się: - "usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową (a Skarżąca nie jest małą i średnią firmą, lecz tzw. dużym przedsiębiorcą), — usługi wyceny antyków, biżuterii itp. w ocenie Skarżącej w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotowe usługi należy zakwalifikować pod szczegółowe grupowanie poświęcone konkretnie pośrednictwu w hurtowej sprzedaży mebli, tj. 46.15.11.0. Skarżąca wskazała, że w ramach żadnej z opisanych we Wniosku grup usług nabywanych od Spółki X Skarżąca nie ponosi wydatków związanych z opłatami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej jako: "ustawa o CIT") W związku z powyższym opisem zadano osiem pytań w tym pytania nr 2 i 6 które są przedmiotem wniesionej do Sądu skargi: 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że koszty na nabycie usług opisanych w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwo)) nie należą do kategorii usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu? 6) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że koszty z tytułu wynagrodzenia na nabycie usług opisanych w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwo)) nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a zatem Skarżąca nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu? Zdaniem Skarżącej koszty na nabycie usług opisanych w pkt 2 i 6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tj. usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwo) nie należą do kategorii usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, nie mieszczą się także w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a zatem Skarżąca nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu. W dniu [...] października 2019 r. DKIS wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych znak: [...]. Organ w wydanej interpretacji, potwierdził prawidłowość stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1, 3, 4, 5, 7 i 8. Natomiast w zakresie wydatków na nabycie usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwem) objętych pytaniem nr 2 i 6 Organ podatkowy uznał iż: • wydatki te w części dotyczącej usług obejmujących szkolenia personelu Klientów Skarżącej nie stanowią kosztów limitowanych w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ani też nie mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a zatem Skarżąca nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu, - uznając w tym zakresie stanowisko Skarżącej za prawidłowe, • natomiast wydatki w pozostałej części stanowią koszty limitowane w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a zatem Skarżąca będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu, - uznając w tym zakresie stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ w udzielonej interpretacji między innymi wskazał, że kategorie usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie zawierają swoich definicji ustawowych. Przytoczył słownikowe pojęcie terminu "doradztwo", a w dalszej części odwołał się do literatury przedmiotu, w tym obszernie cytując opracowanie dr Urszuli Skurzyńskiej - Sikora (w: "Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa", Lublin 1997 r., s. 167-168). Następnie przywołał definicję słownikową kolejnych pojęć z katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, jak np. "reklama", "badanie rynku", "zarządzanie", "kontrola", również argumentując, że pojęcia te powinny być wykładane w ujęciu szerokim. Wskazał także na powszechne rozumienie pojęcia "pośrednictwo" oraz podniósł, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że: podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych "pośredników" jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez "wprowadzenie" ich w określony stosunek umowny" (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo. Monitor Prawniczy Nr 2/1997). DKIS stwierdził, że nabywane przez Skarżącą usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem), z wyjątkiem usług obejmujących szkolenia personelu Klientów, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne zarówno dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak i dla świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi obejmujące: • kontakty z Klientami Skarżącej, uczestniczenie w spotkaniach u Klientów, w trakcie których przedstawiciele handlowi Spółki X prezentują modele, aktualny asortyment (w tym nowe produkty), przekazują informacje na temat produktów Skarżącej jak również wraz z Klientem dokonują dopasowania portfolio produktów Skarżącej do wymogów Klienta, zbierają a następnie przekazują do Skarżącej informacje zwrotne dotyczące parametrów sprzedaży; • wsparcie Skarżącej w zakresie ustaleń co do warunków sprzedaży: przedstawiciele handlowi Spółki X w oparciu o informacje pozyskane od Klientów przekazują Skarżącej informacje umożliwiające jej zdefiniowanie parametrów ramowych umów sprzedaży, jak np.: warunki wyłączności na dane produkty, okresy obowiązywania cen, terminy płatności, zabezpieczenie należności, gwarancji i reklamacji, części zamiennych, czasu dostawy, kar umownych, stosowanych opakowań i kosztów ich utylizacji, dostawy i awizacji, wyładunku, potwierdzenia zleceń, okresów przerw w dostawach, elektronicznej wymiany danych, jakościowych i prawnych wymagań dotyczących produktów, warunków odpowiedzialności prawnej za produkt i naprawienia szkody, wypowiedzenia umowy lub ceny, partycypacji kosztowej Skarżącej w akcjach reklamowych organizowanych przez Klienta; • uczestniczenie w targach branżowych, gdzie prezentowane są produkty i nawiązywane relacje biznesowe z Klientami; są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy oraz w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności do usług doradczych, badania rynku, reklamowych oraz zarządzania i kontroli. Dalej Organ wskazał, że zarówno usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem), z wyjątkiem usług obejmujących szkolenia personelu Klientów, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust 1 ustawy. Ponadto wskazane we wniosku świadczenia składające się na usługę w zakresie wsparcia sprzedaży noszą cechy charakterystyczne dla usług badania rynku, reklamowych oraz zarządzania i kontroli. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust 1 ustawy. Jednocześnie usługi te mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT. W ocenie DKIS nabywane od podmiotu powiązanego usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem), z wyjątkiem usług obejmujących szkolenia personelu Klientów, noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust 1 pkt 1 oraz art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Mając na uwadze powyższe DKIS stwierdził, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust 1 pkt 1 oraz art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT. Skarżąca we wniesionej skardze interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT poprzez ich błędną rozszerzającą wykładnię skutkującą uznaniem, iż hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT objęte są sporne usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem) jako "świadczenia o podobnym charakterze" do usług doradczych, badania rynku, reklamowych oraz zarządzania i kontroli, pomimo iż: • jej zdaniem, elementy charakterystyczne tych typów usług nie przeważają nad cechami charakterystycznymi spornej usługi związanej ze sprzedażą (pośrednictwem), bowiem - sporne usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem) nie są równoważne pod względem prawnym do usług doradczych, badania rynku, reklamowych oraz zarządzania i kontroli, sporne usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem) nie posiadają przeważających cech wyróżniających usługi doradcze, badania rynku, reklamowe oraz zarządzania i kontroli, - sporne usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem) składają się na kompleksową usługę pośrednictwa handlowego złożoną z czynności, które wspólnie realizują jeden cel gospodarczy, tj. doprowadzenie do porozumienia pomiędzy Skarżącą i Klientami, a zatem ceł gospodarczy tych usług jest odmienny od celów gospodarczych usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, • zdaniem Strony skarżącej, sporne usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem) nie mogą równolegle posiadać przeważających elementów charakterystycznych dla usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, bowiem te typy usług mają odmienną charakterystykę i cele gospodarcze; b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT poprzez uznanie, że sporne usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem) mieszczą się w hipotezie art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podczas gdy nie są one ani usługami wymienionymi w tych przepisach, ani nie są "świadczeniami o podobnym charakterze" do usług i świadczeń wymienionych w tych przepisach; które to naruszenia doprowadziły Organ do uznania, iż do spornych usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwem) ma zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz że Skarżąca będzie w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT co do zasady zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła przy wypłacie należności z tytułu tych usług; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 14b § 1 w zw. z § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 z mocy odesłania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez: • brak wnikliwej analizy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku o interpretację, co doprowadziło do przyjęcia nieprawidłowego założenia, że sporne usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem) są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, podczas gdy analiza stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku nie uzasadnienia takiego stanowiska, • brak uzasadnienia interpretacji, w której Organ bezrefleksyjnie zacytował przepisy, definicje słownikowe i w zniekształcony sposób zaprezentował "stanowisko doktryny", przy czym nie skonfrontował tych elementów interpretacji ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, • brak spójnego i logicznego wywodu w części uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącej, bowiem do przedstawionego przez Skarżącą stanowiska Organ podatkowy się w ogóle nie odniósł a przedstawione w interpretacji wnioski wykazują wewnętrzną sprzeczność, b) art. 14b § 1 w zw. z § 3, art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14a § 1, art. 14e § 1 pkt 1, oraz art. 120 i art. 121 § 1 z mocy odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wskazówek interpretacyjnych zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 2369/15, co doprowadziło do wypaczenia pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" oraz poprzez pominięcie Wyjaśnień Ministra Finansów, które pozostają w sprzeczności z oceną prawną interpretacji, które to naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W efekcie ww. naruszeń Organ uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we Wniosku do pytania nr 2 tiret 2 i nr 6 tiret 2 za nieprawidłowe. Wobec przedstawionych zarzutów Skarżąca wniosła - w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów procesu i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podnosząc, że zadała osiem pytań, z czego w zakresie sześciu z nich Organ uznał jej stanowisko za prawidłowe oraz uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące tego elementu usługi związanej ze sprzedażą (pośrednictwem) na jaką składają się szkolenia pracowników Klientów Skarżącej. Kwestią sporną pozostała kwalifikacja prawno - podatkowa elementu usługi związanej ze sprzedażą (pośrednictwem), w której zakres wchodzą następujące czynności przedstawicieli handlowych PROLOG: • stałe kontakty z Klientami Skarżącej, uczestniczenie w spotkaniach u Klientów (w tym spotkaniach z przedstawicielami związków meblarskich), w trakcie których przedstawiciele handlowi PROLOG: - prezentują modele, aktualny asortyment (w tym nowe produkty), przekazują informacje na temat produktów Skarżącej jak również wraz z Klientem dokonują dopasowania portfolio produktów Skarżącej do wymogów Klienta (techniczne dostosowanie oferty produktowej Skarżącej do potrzeb poszczególnych Klientów), - zbierają a następnie przekazują do Skarżącej informacje zwrotne dotyczące parametrów sprzedaży, w tym sporadycznie przekazują zamówienia, bowiem co do zasady Klienci przesyłają zamówienia bezpośrednio do działu sprzedaży Skarżącej, • techniczne wsparcie Skarżącej w zakresie ustaleń co do warunków sprzedaży, przedstawiciele handlowi PROLOG w oparciu o informacje pozyskane od Klientów przekazują Skarżącej informacje umożliwiające jej zdefiniowanie następujących parametrów ramowych umów sprzedaży, jak np.: warunków wyłączności na dane produkty, okresy obowiązywania cen, terminy płatności, itp., • uczestnictwo w targach branżowych, gdzie prezentowane są produkty i nawiązywane relacje biznesowe z Klientami. Skarżąca wskazała, że z uwagi na fakt, iż semantycznie zarówno przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 jak i art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT posługują się zbieżnymi pojęciami, których wykładnia stanowi istotę spornego zagadnienia, poniższe uzasadnienie odnosi się zarówno do przepisu art. 15e ust. 1 jak i przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Wskazała, że sporne usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem) nie są usługami wymienionymi literalnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co jest bezsporne w niniejszej sprawie. Organ uznał jednak, że sporne usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem) poza elementem jaki obejmuje szkolenia Klientów Skarżącej są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy oraz w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT (powinno być: "ustawy o CIT"), w szczególności do usług doradczych, badania rynku, reklamowych oraz zarządzania i kontroli. Według Skarżącej, taka ocena jest nieprawidłowa i prowadzi do błędnej, rozszerzającej wykładni przepisów art. 15e ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT z naruszeniem dyrektywy wykładni językowej, celowościowej i systemowej oraz jest efektem błędnej oceny co do zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Zdaniem Skarżącej, spornych usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwem) nie można uznać za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych bowiem: a) aby uznać, że dany typ usługi jest podobny do usług doradczych należy wykazać, że elementy charakterystyczne usługi doradczej przeważają nad cechami świadczeń nienazwanych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, b) z kolei uznanie, że elementy charakterystyczne usługi doradczej przeważają nad cechami świadczeń nienazwanych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest możliwe gdy: • są one równoważne pod względem prawnym do usługi doradczej, a - zdaniem Skarżącej - taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w którym: - istota świadczeń przedstawicieli handlowych PROLOG zasadza się na doprowadzaniu do porozumienia się pomiędzy Klientem i Skarżącą, które to porozumienie ma się materializować w składanych Skarżącej zamówieniach, co jest wyróżnikiem usługi "pośrednictwa", a nie "doradztwa", - istota świadczeń doradczych zasadza się na udzielaniu fachowych porad zleceniodawcy, a z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przedstawiciele handlowi nie udzielają Skarżącej fachowych porad, bo istota ich świadczeń sprowadza się do kontaktów z Klientami (przebiega na linii: przedstawiciel handlowy - Klient, a nie na linii: przedstawiciel handlowy - Skarżąca) przy czym przekazywane Klientom informacje pochodzą od Skarżącej, a przekazywane Skarżącej informacje dotyczące parametrów ramowych umów sprzedaży stanowią jak już informacje pozyskane od Klientów Skarżącej, a zatem nie sposób uznać ich za niezależną, fachową poradę mającą swoje źródło w specjalistycznych kompetencjach i doświadczeniu przedstawicieli handlowych, • posiadają przeważające cechy usługi doradczej, a - zdaniem Strony skarżącej - taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w którym brak w usługach realizowanych przez przedstawicieli handlowych cech charakterystycznych właściwych dla usług doradczych jak: udzielanie fachowych porad, opinii i zaleceń, wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań danego problemu oraz charakterystycznych dla doradztwa elementów wymienionych w cytowanym przez Organ opracowaniu dr Urszuli Skurzyńskiej - Sikory, tj. "niezależnej orientacji", "specjalnego treningu i kwalifikacji", "serwisu doradczego", "identyfikacji i analizy problemu", "rozwiązywania problemu i wdrożenia rozwiązania"; • realizują podobny cel gospodarczy do usługi doradczej, a - zdaniem Strony skarżącej - taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w którym: - cel spornej usługi związanej ze sprzedażą (pośrednictwem) to doprowadzenie do porozumienia się pomiędzy Klientami i Skarżącą, które to porozumienie ma się materializować w składanych Skarżącej przez Klientów zamówieniach, - a cel usługi doradczej to pomoc w rozwiązywaniu problemów, ich identyfikacji, pomoc w podejmowaniu decyzji, usprawnianie działań organizacji. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji, iż za tym że sporne usługi w zakresie sprzedaży (pośrednictwo) są świadczeniami podobnymi do usługi doradczej przesądzać może cyt.: ,jakiś zasób wiedzy" i "podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą," bowiem, zdaniem Strony skarżącej, konkluzja taka: • przeczy wykładni językowej pojęcia "doradztwo" i "pośrednictwo", • jest nieuprawniona w świetle ww. wskazówek interpretacyjnych dotyczących wykładni pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze’', • w nieuprawniony sposób prowadzi do poszerzenia katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT o świadczenia w nich nie wymienione, • jest oderwana od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub stanowi kalkę innej interpretacji skoro w przykładach "jakiegoś zasobu wiedzy" Organ wyłącznie wymienia wiedzę opierającą się cyt. "na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych", a u podstaw Wniosku nie leżą tego typu usługi, lecz usługi związane ze wsparciem sprzedaży (pośrednictwem). Zdaniem Skarżącej, spornych usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwem) nie można uznać za świadczenia o podobnym charakterze do badania rynku, bowiem: a) aby uznać, że dany typ usługi jest podobny do badania rynku należy wykazać, że elementy charakterystyczne usługi badania rynku przeważają nad cechami świadczeń nienazwanych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, b) z kolei uznanie, że elementy charakterystyczne usługi badania rynku przeważają nad cechami świadczeń nienazwanych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest możliwe gdy: • są one równoważne pod względem prawnym do usługi badania rynku, a - zdaniem Strony skarżącej faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w którym: - istota świadczeń przedstawicieli handlowych PROLOG zasadza się na doprowadzaniu do porozumienia się pomiędzy Klientem i Skarżącą, które to porozumienie ma się materializować w składanych Skarżącej zamówieniach, co jest wyróżnikiem usługi "pośrednictwa", a nie "badania rynku", - istota usług badania rynku zasadza się na cyt. za interpretacją: "zespole czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp."; • posiadają przeważające cechy usługi badania rynku, a - zdaniem Skarżącej - taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w którym brak w usługach realizowanych przez przedstawicieli handlowych cech charakterystycznych właściwych dla usług badania rynku jak: poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej, gromadzenie informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych; • realizują podobny cel gospodarczy do usługi badania rynku, a - zdaniem Skarżącej - taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w którym: - cel spornej usługi związanej ze sprzedażą (pośrednictwem) to doprowadzenie do porozumienia się pomiędzy Klientami i Skarżącą, które to porozumienie ma się materializować w składanych Skarżącej przez Klientów zamówieniach - a cel usługi badania rynku to przedstawienie wyników badań podsumowujących procesy na rynku, ich przyczyny, stan aktualny i tendencje rozwojowe. W ocenie Skarżącej, swojego stanowiska o podobieństwie spornych usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwem) do usług badania rynku w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, Organ nie uzasadnił w najmniejszym stopniu. Zdaniem Skarżącej, wśród wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wniosku świadczeń taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowym stanie przedstawicieli handlowych PROLOG nie ma żadnych aktywności, które wykazują jakiekolwiek najmniejsze podobieństwo do usług badania rynku. Zdaniem Skarżącej, spornych usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwem) nie można uznać za świadczenia o podobnym charakterze do reklamy, bowiem: a) aby uznać, że dany typ usługi jest podobny do reklamy należy wykazać, że elementy charakterystyczne usługi reklamy przeważają nad cechami świadczeń nienazwanych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, b) z kolei uznanie, że elementy charakterystyczne usługi reklamy przeważają nad cechami świadczeń nienazwanych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest możliwe gdy: • są one równoważne pod względem prawnym do usługi reklamy, a - zdaniem Skarżącej - taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w którym: - istota świadczeń przedstawicieli handlowych PROLOG zasadza się na doprowadzaniu do porozumienia się pomiędzy Klientem i Skarżącą, które to porozumienie ma się materializować w składanych Skarżącej zamówieniach, co jest wyróżnikiem usługi "pośrednictwa", a nie "reklamy", - istota usług reklamy zasadza się na rozpowszechnianiu informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu; • posiadają przeważające cechy usługi reklamy, a - zdaniem Skarżącej - taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w którym brak w usługach realizowanych przez przedstawicieli handlowych cech charakterystycznych dla usług reklamowych jak: perswazyjny charakter przekazu, (wychwalający, wartościujący, zalecający), zawierający informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy, wykorzystujący środki masowego przekazu, skierowany do szerszego nieskonkretyzowanego do Klienta kręgu odbiorców; • realizują podobny cel gospodarczy do usługi reklamy, a - zdaniem Skarżącej - taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w którym: - cel usługi związanej ze sprzedażą (pośrednictwem) to doprowadzenie do porozumienia się pomiędzy Klientami i Skarżącą, które to porozumienie ma się materializować w składanych Skarżącej przez Klientów zamówieniach, - a cel usługi reklamy to budowa zachowań, generowanie potrzeb, wywoływanie pragnienia, wartościujące rozpowszechnianie informacji o produktach bądź podmiocie. W ocenie Strony, swojego stanowiska o podobieństwie spornych usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwem) do usług reklamowych w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT Organ nie uzasadnił w najmniejszym stopniu. Zdaniem Skarżącej, wśród wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczeń przedstawicieli handlowych PROLOG nie ma aktywności, które wskazują na reklamowy charakter tych świadczeń. Skarżąca zaznacza przy tym, że: • podejmowane przez przedstawicieli handlowych PROLOG aktywności o charakterze prezentacyjnym (oferty produktowe, specyfikacje techniczne i cenniki) mają charakter zobiektywizowany i materialny w tym znaczeniu, iż są zorientowane na wymianę gospodarczą pomiędzy Klientami i Skarżącą (służą technicznemu dopasowaniu oferty produktowej Skarżącej do wymogów Klientów na potrzeby złożenia zamówienia), • opis Skarżącej potwierdza, że z uwagi na uwarunkowania rynku meblarskiego w Niemczech ewentualne działania o charakterze reklamowym/marketingowym realizują w tym modelu Klienci, a nie dostawca hurtowy, jakim jest Skarżąca. Zdaniem Strony, spornych usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwem) nie można uznać za świadczenia o podobnym charakterze do zarządzania i kontroli, bowiem: a) aby uznać, że dany typ usługi jest podobny do zarządzania i kontroli należy wykazać, że elementy charakterystyczne usługi zarządzania i kontroli przeważają nad cechami świadczeń nienazwanych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, b) z kolei uznanie, że elementy charakterystyczne usługi zarządzania i kontroli przeważają nad cechami świadczeń nienazwanych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest możliwe gdy: • są one równoważne pod względem prawnym do usługi zarządzania i kontroli, a - zdaniem Strony taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w którym: - istota świadczeń przedstawicieli handlowych PROLOG zasadza się na doprowadzaniu do porozumienia się pomiędzy Klientem i Skarżącą, które to porozumienie ma się materializować w składanych Skarżącej zamówieniach, co jest wyróżnikiem usługi "pośrednictwa", a nie "zarządzania i kontroli", - istota usług zarządzania i kontroli w ujęciu gramatycznym oznacza wydawanie poleceń, sprawowanie zarządu oraz nadzór nad kimś lub nad czymś, natomiast w ujęciu doktryny z obszaru nauk o zarządzaniu to szereg działań kierowniczych obejmujących planowanie, organizowanie, decydowanie, motywowanie i kontrolowanie, które z reguły realizowane są za pośrednictwem innych osób (pracowników) za których efekt odpowiedzialność ponosi zarządzający (kierownik, menadżer); • posiadają przeważające cechy usługi zarządzania i kontroli, a - zdaniem Strony taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w którym brak w usługach realizowanych przez przedstawicieli handlowych cech charakterystycznych dla usług zarządczych i kontrolnych, tj. usług o charakterze władczym i kontrolnym, z którymi wiąże się przejęcie odpowiedzialności za procesy decyzyjne i efekt działań; przedstawiciele handlowi nie wydają Skarżącej poleceń ani też nie sprawują nad jej działalnością nadzoru, • realizują podobny cel gospodarczy do zarządzania i kontroli, a - zdaniem Strony skarżącej - taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w którym: - cel usługi związanej ze sprzedażą (pośrednictwem) to doprowadzenie do porozumienia się pomiędzy Klientami i Skarżącą, które to porozumienie ma się materializować w składanych Skarżącej przez Klientów zamówieniach, - a cel usługi zarządzania i kontroli to realizacja władczych uprawnień i weryfikacja czegoś lub kogoś. W ocenie Strony, swojego stanowiska o podobieństwie spornych usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwem) do usług zarządzania i kontroli w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT Organ podatkowy nie uzasadnił w najmniejszym stopniu. Zdaniem Skarżącej, wśród wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczeń przedstawicieli handlowych PROLOG nie ma żadnych aktywności, które wykazują jakiekolwiek najmniejsze podobieństwo do usług zarządzania i kontroli. Podsumowując zdaniem Skarżącej, należy uznać, że: • sporne usługi w zakresie sprzedaży (pośrednictwa) nie są usługami "doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli" • sporne usługi w zakresie sprzedaży (pośrednictwa), zdaniem Strony, nie są też "świadczeniami o podobnym charakterze" do usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, bowiem: - elementy charakterystyczne świadczeń nazwanych z art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie przeważają nad cechami usług nienazwanych, tj. sporna usługa związana ze sprzedażą (pośrednictwem) nie jest równoważna pod względem prawnym do świadczeń nazwanych, nie posiada przeważających cech usług nazwanych, ani też nie realizuje podobnego celu gospodarczego do usług nazwanych, - sporna usługa związana ze sprzedażą (pośrednictwem) stanowi kompleksową usługę pośrednictwa handlowego złożoną z czynności, które wspólnie realizują jeden cel gospodarczy, tj. w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - doprowadzenie do porozumienia pomiędzy Skarżącą i Klientami, • sporne usługi w zakresie sprzedaży (pośrednictwa) nie mogą równolegle wykazywać przeważających cech czterech różnych usług, które to usługi mają odmienną charakterystykę. Strona skarżąca wskazała, że zgodnie z uzasadnieniem ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 poz. 2175) przepis art. 15e ustawy o CIT miał mieć zastosowanie do usług niematerialnych wykazujących takie cechy jak formalny charakter, obiektywne trudności z ustaleniem ich rynkowej wartości oraz cyt.: brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", a jej zdaniem - taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku spornych usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwem), których efekt materializuje się w ciągłości składanych Skarżącej zamówień, co w obiektywny sposób warunkuje podstawową działalność operacyjną Skarżącej. Strona skarżąca podkreśliła, że za prawidłowością stanowiska Skarżącej przemawia również posiłkowo: • wykładnia systemowa zewnętrzna, bowiem sporne usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem) na gruncie przepisów statystycznych są klasyfikowane pod pozycją: PKWiU 46.15.11.0 jako "Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli", a nie pod pozycjami które zwyczajowo obejmują usługi katalogowane w art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, • wykładnia systemowa wewnętrzna, bowiem do momentu wejścia w życie przepisu art. 15e ustawy o CIT, usługi związane ze sprzedażą jak usługi pośrednictwa handlowego, agencyjne były w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych kwalifikowane jako inne świadczenia, których nie można uznać za "świadczenia o podobnym charakterze" do usług zawartych w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zdaniem Strony skarżącej, szczegółowy opis spornej usługi związanej ze sprzedażą (pośrednictwem) nie uzasadnia stanowiska interpretacji, iż w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy art. 15e ust. 1 oraz 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem czynności faktyczne wykonywane przez przedstawicieli handlowych PROLOG nie posiadają dominujących elementów charakterystycznych dla usług doradztwa, badania rynku, reklamy oraz zarządzana i kontroli. Strona skarżąca podsumowała zaprezentowane powyżej stanowisko, stwierdziła że przyjęta przez Organ wykładnia ma charakter rozszerzający hipotezę przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT o świadczenia w nich niewymienione i prowadzi do kwalifikowania niemalże każdej usługi niematerialnej jako "świadczenia o podobnym charakterze" w oparciu o niejasne i arbitralne kryteria, których Organ nie ujawnił w uzasadnieniu interpretacji. Prawidłowa natomiast wykładnia pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" zawartego w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wskazuje na konieczność ustalenia, że elementy charakterystyczne świadczeń nazwanych z art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT przeważają nad cechami świadczeń nienazwanych, tj. usługa nienazwana jest równoważna pod względem prawnym do świadczeń nazwanych, posiada przeważające cechy usług nazwanych, realizuje podobny celu gospodarczy do usług nazwanych. • Sporna usługa związana ze sprzedażą (pośrednictwem) stanowi kompleksową usługę pośrednictwa handlowego złożoną z czynności, które wspólnie realizują jeden cel gospodarczy, tj. doprowadzenie do porozumienia pomiędzy Skarżącą i Klientami, a zatem usługa ta nie jest równoważna pod względem prawnym ani z usługą doradczą, ani z usługą badania rynku, ani z usługą reklamową, ani też usługą zarządzania i kontroli. Usługa związana ze sprzedażą (pośrednictwem) nie posiada również cech przeważających ww. usług nazwanych. • Prawidłowość stanowiska Skarżącej potwierdza wykładnia językowa jak również posiłkowo wykładnia celowościowa i systemowa. • Mając na uwadze powyższe, sporna usługa związana ze sprzedażą (pośrednictwem) nie mieści się w hipotezie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Ponadto, zdaniem Strony skarżącej, wydając interpretację Organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 14b § 1 w zw. z § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 z mocy odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej oraz ww. przepisów regulujących postępowanie z wniosku o interpretację indywidualną w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 pkt 1, które to naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy bowiem przejawiają się w: a) przyjęciu nieprawidłowych założeń co do zaprezentowanego we Wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, b) braku uzasadnienia stanowiska zawartego w interpretacji, bowiem uzasadnienie interpretacji sprowadza się w istocie li tylko do: • przytoczenia treści przepisów, • przytoczenia definicji słownikowej usług nazwanych, • przywołania "stanowiska doktryny", które: - nie stanowi stanowiska doktryny prawa podatkowego - jest cytowane w sposób wybiórczy, zniekształcający stanowisko autorów opracowań oraz bez uwzględniania szerszego kontekstu cytowanych opracowań, - niejednokrotnie stanowi zlepek cytatów z różnych opracowań bądź stron opracowań, co czyni uzasadnienie interpretacji tym bardziej mało wiarygodnym, • konkluzji, że sporne usługi są świadczeniami podobnymi do czterech typów usług z katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT pomimo iż: - konkluzji tej nie poprzedza żadna analiza porównywalności, która powinna być punktem wyjścia dla prawidłowej subsumpcji, bowiem za taką nie sposób uznać porównania spornych usług do doradztwa poprzez odniesienie się do takich cech jak: ,jakiś zasób wiedzy", "opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu" (takich usług nie realizują przedstawiciele handlowi) oraz "podzieleniu się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą"; - elementarne zasady logiki nie pozwalają uznać za prawidłowe stanowiska interpretacji, zgodnie z którą sporne usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem) wykazują równolegle cechy dominujące usługi doradztwa, badania rynku, reklamy, zarządzania i kontroli, bo te typy usług nazwanych posiadają odmienne cechy dominujące, c) pominięciu wskazówek interpretacyjnych wynikających z powszechnie uznanego przy wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT orzecznictwa NSA, które to wskazówki Organ wprawdzie przytacza na str. 33 interpretacji, ale w dalszej części interpretacji je ignoruje, co przejawia się w braku przeprowadzenia analizy porównywalności pod kątem ustalenia przewagi elementów charakterystycznych świadczeń nazwanych nad nienazwanymi. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl natomiast art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawidłowości zastosowania przez organ regulacji z art.15e ust.1 pkt 1 i art.21 ust.1pkt 2a ustawy o CIT . Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (...) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 2a, ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Wspomniany art. 15e ust.1 pkt 1ustawy o CIT wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Sporne usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem), co jest bezsporne w niniejszej sprawie nie są usługami wymienionymi literalnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust, 1 pkt 2a ustawy o CIT. Organ podatkowy uznał jednak, że sporne usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem) poza elementem jaki obejmuje szkolenia Klientów Skarżącej są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy oraz w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności do usług doradczych, badania rynku, reklamowych oraz zarządzania i kontroli. Według Skarżącej taka ocena jest nieprawidłowa i prowadzi do błędnej, rozszerzającej wykładni przepisów art. 15e ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT z naruszeniem dyrektywy wykładni językowej, celowościowej i systemowej oraz jest efektem błędnej oceny co do zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. Zdaniem Skarżącej sporne usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem) składają się na kompleksową usługę pośrednictwa handlowego złożoną z czynności, które wspólnie realizują jeden cel gospodarczy, tj. doprowadzenie do porozumienia pomiędzy Skarżącą i Klientami, a zatem cel gospodarczy tych usług jest odmienny od celów gospodarczych usług doradczych, badania rynku, reklamowych zarzadzania i kontroli. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że wiele dokonywanych czynności doprowadza do zawarcia umów pomiędzy producentem a odbiorcą jego towarów, przecież celem nabycia przez producenta usługi w postaci badania rynku, doradztwa czy reklamy nie jest samo jej wykonanie, ale dzięki ich wykonaniu pozyskanie nabywców na produkowane towary jak również ich utrzymanie. Stwierdzić należy, że katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgniecie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 . Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 pkt1 ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd, że przy dokonywaniu wykładni przepisów podatkowych należy przyjąć pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemowej i celowościowej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12 wskazał, że wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Nie ulega więc wątpliwości fakt, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane z zastosowaniem reguł wykładni językowej. Rozstrzygając spór, wskazać trzeba, że pojęcia usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymaga odwołania się do słownikowego rozumienia tych pojęć, co pozostaje w zgodzie na co powyżej wskazano z prymatem językowej wykładni regulacji podatkowych. Ustawodawca bowiem zaniechał ich zdefiniowania. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcia: - "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy; - "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Z kolei "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś. Natomiast "kierować" to "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Reklama oznacza m.in. rozpowszechnianie w różny sposób informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia. Usługi reklamowe to ogół działalności podejmowanej w celu informowania o dostępności określonych towarów i usług oraz ich cechach, przemawiających za ich nabyciem, służących kształtowaniu popytu. Celem usług badania rynku jest natomiast zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami. W zaprezentowanym stanie faktycznym rozpoznawanej przez Sąd sprawie co należy ponownie przypomnieć wskazano, że w celu utrzymania udziału rynkowego na terenie Niemiec Skarżąca nabywa od PROLOG między innymi usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem). Usługi są realizowane przez przedstawicieli handlowych wspierających sprzedaż w obrębie wszystkich szyn produktowych Skarżącej. Przedstawiciele handlowi PROLOG posiadają wiedzę i doświadczenie w dystrybucji mebli tapicerowanych, znają specyfikę rynku niemieckiego oraz posiadają niezbędną wiedzę o parametrach technicznych produktów Skarżącej. Usługi PROLOG związane ze sprzedażą (pośrednictwem) polegają w szczególności na: • stałych kontaktach z Klientami Skarżącej, uczestniczeniu w spotkaniach u Klientów (w tym spotkaniach z przedstawicielami związków meblarskich), w trakcie których przedstawiciele handlowi PROLOG: o prezentują modele, aktualny asortyment (w tym nowe produkty), przekazują informacje na temat produktów Skarżącej jak również wraz z Klientem dokonują dopasowania portfolio jej produktów do wymogów Klienta (techniczne dostosowanie oferty produktowej Wnioskodawcy do potrzeb poszczególnych Klientów), zbierają a następnie przekazują do Skarżącej informacje zwrotne dotyczące parametrów sprzedaży, w tym sporadycznie przekazują zamówienia, bowiem co do zasady Klienci przesyłają zamówienia bezpośrednio do działu sprzedaży Skarżącej, przeprowadzają szkolenia personelu Klientów (tj. sprzedawców domów meblarskich), które polegają na przekazywaniu informacji o ofercie produktowej Skarżącej, w tym możliwościach technicznych i konfiguracyjnych produktów, możliwościach wyboru przez klienta indywidualnego dostępnych cech produktowych, kalkulacji ceny w oparciu o cenniki Skarżącej, co warunkuje prawidłowe opracowanie przez sprzedawców domów meblarskich zamówień (cenniki Skarżącej obejmują cały szereg możliwych konfiguracji produktowych i są bardzo obszerne ok. 20 do 40 str.); • technicznym wsparciu Skarżącej w zakresie ustaleń co do warunków sprzedaży, przedstawiciele handlowi PROLOG w oparciu o informacje pozyskane od Klientów przekazują Skarżącej informacje umożliwiające jej zdefiniowanie następujących parametrów ramowych umów sprzedaży, jak np.: warunków wyłączności na dane produkty, okresy obowiązywania cen, terminy płatności, zabezpieczenie należności, gwarancji i reklamacji, części zamiennych, czasu dostawy, kar umownych, stosowanych opakowań i kosztów ich utylizacji, dostawy i awizacji, wyładunku, potwierdzenia zleceń, okresów przerw w dostawach, elektronicznej wymiany danych, jakościowych i prawnych wymagań dotyczących produktów, warunków odpowiedzialności prawnej za produkt i naprawienia szkody, wypowiedzenia umowy lub ceny, partycypacji kosztowej Skarżącej w akcjach reklamowych organizowanych przez Klienta; • uczestniczeniu w targach branżowych, gdzie prezentowane są produkty Skarżącej. Zdaniem Skarżącej sporne usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem) składają się na kompleksową usługę pośrednictwa handlowego złożoną z czynności, które wspólnie realizują jeden cel gospodarczy, tj. doprowadzenie do porozumienia pomiędzy Skarżącą i Klientami, a zatem cel gospodarczy tych usług jest odmienny od celów gospodarczych usług doradczych, badania rynku, reklamowych zarzadzania i kontroli. Z definicji pośrednictwa zawartych w słownikach języka polskiego wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427). Zatem pośrednictwo w swojej istocie ma wywołać określony rezultat, doprowadzić do "skojarzenie zindywidualizowanych kontrahentów w transakcjach handlowych". Możliwość ustalenia tych skojarzeń ma wpływ na prowizyjne wynagrodzenie pośrednika ( przy umowie agencyjnej reguluje to 758 1 k.c.). Odnosząc się do poszczególnych czynności wykonywanych przez przedstawicieli PROLOG należy stwierdzić, że prezentacja modeli, informacja na temat produkcji, dopasowanie do portfolio produktów Skarżącej do wymogów Klienta, czynności mające na celu informowanie o towarach i ich zaletach to elementy reklamy. Natomiast przekazywanie informacji, które dopasowują portfolio produktów Skarżącej do wymogów Klienta, to doradztwo, bo są to wskazówki fachowe, które dopasowują produkcję Skarżącej do potrzeb klienta. Kwestia czynności nazwanej przez Skarżącą jako "techniczne wsparcie" w zakresie ustaleń co do warunków sprzedaży, polegające na tym, że przedstawiciele handlowi PROLOG w oparciu o informacje pozyskane od Klientów przekazują Skarżącej informacje umożliwiające jej zdefiniowanie następujących parametrów ramowych umów sprzedaży, jak np.: warunków wyłączności na dane produkty, okresy obowiązywania cen, terminy płatności, zabezpieczenie należności, gwarancji i reklamacji, części zamiennych, czasu dostawy, kar umownych, stosowanych opakowań i kosztów ich utylizacji, dostawy i awizacji, wyładunku, potwierdzenia zleceń, okresów przerw w dostawach, elektronicznej wymiany danych, jakościowych i prawnych wymagań dotyczących produktów, warunków odpowiedzialności prawnej za produkt i naprawienia szkody, wypowiedzenia umowy lub ceny, partycypacji kosztowej Skarżącej w akcjach reklamowych organizowanych przez Klienta. Zdaniem Sądu wskazuje, że to "techniczne wsparcie" nie polega na pośredniczeniu w zawieraniu umów sprzedaży a na wskazywaniu istotnych elementów, które we wzorach umów zawieranych przez Skarżącą powinny zostać umieszczone. W szczególności odnoszące się do wskazywania umownych zastrzeżeń dotyczących wyłączności, okresów obowiązywania cen, terminów płatności, wskazywanie ich w istocie polega na doradzaniu istotnych elementów zawieranych przez Skarżącą umów. Natomiast uczestniczenie w targach branżowych, gdzie prezentowane są produkty Skarżącej to czynności polegające na wykonywaniu usługi reklamy, która jest skierowana do Klientów Skarżącej, będących domami meblarskimi. W kontekście powyższej analizy stwierdzić należy, że o tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15 e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie decyduje sposób, w jaki nazwały go strony, lecz jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji. Za koniecznością zestawienia konkretnych działań podejmowanych przez usługodawcę przemawia także przyjmowane w orzecznictwie stanowisko, że dla oceny, czy dane usługi objęte są regulacją z art. 15 e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie jest wiążąca dokonana przez usługobiorcę kwalifikacja tych usług do określonego symbolu PKWiU (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 224/19). Wobec powyższego zanegować należy stanowisko strony skarżącej, że celem gospodarczym spornych usług było pośrednictwo sprzedaży, wobec czego nie są one objęte limitowaniem przewidzianym w art. 15 e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Omawiane usługi obejmują bowiem szereg działań, które nie tylko nie stanowią stricte pośrednictwa, ale w ogóle nie wykazują z nim bezpośredniego związku, co dotyczy choćby prezentacji modeli, zbierania informacji dotyczących parametrów sprzedaży, dopasowania portfolio produktów Skarżącej do wymogów Klienta, wskazywania istotnych elementów umów, uczestniczenia w targach branżowych. Należy podzielić pogląd, że niedopuszczalne jest objęcie zakresem art. 15 e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usługi kompleksowej, w której jedynie pojedyncze pomocnicze świadczenie stanowi usługę z katalogu zawartego w tym przepisie. Tak samo jednak niedopuszczalne jest, aby niejednorodne usługi kompleksowe, obejmujące w przeważającym zakresie usługi wymienione w art. 15 e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz usługi do nich podobne, wyłączyć z omawianego limitowania ze względu na to, że określony przez strony w umowie cel jej zawarcia, co do zasady, nie jest wymieniony wśród usług z art. 15 e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W przeciwnym razie, dla uniknięcia konsekwencji wynikających z art. 15 e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można by każdą usługę wymienioną w tym przepisie objąć umową, której określony przez strony cel, użyte sformułowania nie było prostą konsekwencją usług z art. 15 e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska odwołała się do wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazując na istnienie podobieństwa stanów faktycznych, w szczególności kwestii pośrednictwa w sprzedaży. Nie można jednak z takim stanowiskiem skarżącej się zgodzić. Przypomnieć należy, że WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018r., wydanym w sprawie I SA/Kr 1006/18 zajmował się stanem faktycznym dotyczącym umowy agencyjnej. W stanie faktycznym rozpoznawanej przez WSA w Krakowie sprawy wskazano, że " w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka w celu intensyfikacji sprzedaży swoich produktów zawiera z podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. umowy, na mocy których podmioty te świadczą na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki, tj. pełnią funkcje agentów sprzedaży dla Spółki (dalej: agenci). Usługi świadczone przez agentów polegają na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty produkowane przez Spółkę i pośredniczeniu w zawieraniu przez Spółkę umów sprzedaży produktów z klientami (pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów Spółki nie obejmuje bezpośredniego zawierania umowy przez agentów). Z tymi czynnościami powiązane ściśle jest zadanie promowania produktów Spółki przez agentów w ramach wyszukiwania potencjalnych klientów na produkty Spółki. Zgodnie z umową zawartą między konkretnym agentem a Spółką, agenci nie mogą wykorzystywać w celu promocji produktów Spółki żadnych innych materiałów promocyjnych niż przekazane im i zatwierdzone przez Spółkę. Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę konkretnemu agentowi kalkulowane jest jako określony procent wartości sprzedaży netto osiągniętej przez Spółkę z tytułu sprzedaży produktów za pośrednictwem agenta oraz powiększone o zwrot kosztów poniesionych przez agenta w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki. WSA w Krakowie wskazał, że istotą sporu jest zaprezentowanie przez Skarżącą innego od przyjętego w interpretacji indywidualnej rezultatu wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnoszącego się do następującej kwestii: czy ponoszone przez Skarżącą koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez agentów, będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w tym przepisie.Dalej WSA w Krakowie podniósł, że z definicji pośrednictwa zawartych w słownikach języka polskiego wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji. Podobnie elementy pośrednictwa akcentowane są w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym umowy agencyjnej uregulowanej w art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: K.c.). W komentarzu do art. 758 K.c. T. Wiśniewski wyróżnia agenta pośrednika, jego obowiązki polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem. E. Rott-Pietrzyk w komentarzu do art. 758 K.c. w zakresie typu umowy – agencji pośredniczącej stwierdza, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta wskazuje na to, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott - Pietrzyk, Komentarz do art. 758 K.c., LEX). Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska - Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). WSA dalej podkreślił, co z wniosku wynika, że podstawowym obowiązkiem agenta sprzedaży (pośrednika) jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem silników i napędów elektrycznych mających zastosowanie w motoryzacji i w przemyśle, następnie przekazanie podmiotowi zainteresowanemu nabyciem informacji m.in. na podstawie materiałów promocyjnych udostępnionych przez Skarżącą o wyżej wymienionych produktach. W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanym towarem, kolejna czynność pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty i wypłacane jest mu wynagrodzenie wprost powiązane z efektem jego pracy. Z powyższym stanowiskiem WSA w Krakowie należy się zgodzić, jednocześnie zwrócić należy uwagę, że działanie pośrednika ma doprowadzić do zawarcia skonkretyzowanych zindywidualizowanych umów, gdyż jego wynagrodzenie jest prowizyjne ustalanie i uzależnione od zawartych w skutek jego działań umów. W stanie faktycznym dotyczącym rozpoznawanej sprawy, nie wskazano natomiast aby na skutek działania przedstawicieli PROLOG dochodziło do zawierania skonkretyzowanych umów (Skarżąca podała, że jedynie sporadycznie dochodzi do przekazywania zamówienia), na posiadanie umocowania do zawierania umów oraz ustalania wynagrodzenia w postaci prowizji za wykonane pośrednictwo. Natomiast w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Gdańsku pod sygn. akt I SA/Gd 543/19 w przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że zgodnie z zawartymi umowami, Agenci prowadzący działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę (dalej: "Produkty"). Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest zatem w szczególności identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest przede wszystkim zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów. Konieczność nabycia Usług od Agentów wynika bezpośrednio z podziału określonych funkcji w Grupie. Agenci posiadają istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży celulozowo-papierniczej, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży Produktów. Wysoki poziom świadczonych Usług przez Agentów umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną. Spółka nie posiada przy tym na ten moment wewnętrznych służb sprzedażowo- marketingowych, które miałyby odpowiednie kwalifikacje do kontaktów z istniejącymi i przyszłymi klientami na danym obszarze. Z tytułu świadczenia Usług Agentom przysługuje od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wynagrodzenie. Wynagrodzenie należne Agentom kalkulowane jest standardowo jako prowizja agencyjna (dalej: "Prowizja"). (...) Jeśli chodzi o sposób liczenia takich Prowizji, to są one liczone jako procent od wartości netto faktur sprzedaży dotyczących określonych Produktów na określonych rynkach do określonych klientów obsługiwanych przez danego Agenta. WSA w Gdańsku stwierdził, że rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W sprawie rozpoznawanej przez WSA w Gdańsku mieliśmy także do czynienia z umową mającą cechy umowy agencyjnej, albowiem na skutek działania agenta dochodzi do zawarcia skonkretyzowanych umów oraz otrzymuje on z tego tytułu prowizyjne wynagrodzenie. W przywołanym także wyroku z dnia 21 maja 2019r., WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 224/19 podkreślił, że dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że dotyczyła ona stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w zakresie usług "informatycznych" i usług "utrzymania", opisanych we wniosku, co do których, na wezwanie organu, Spółka wskazała symbole PKWiU oraz, w ich ramach, świadczenia o dominującym charakterze utrzymując, że usługi te są usługami o charakterze kompleksowym. Sporna między stronami była kwestia znaczenia dla sprawy symboli PKWIU jako elementu stanu faktycznego, jak chciał tego organ, bądź elementu stanu prawnego, jak dowodziła strona skarżąca. Kwestia ta determinowała sposób rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w istocie organ oparł się wyłącznie na wskazanej klasyfikacji uznając, że sporne usługi z tej przyczyny tracą charakter usług kompleksowych, a tym samym nie podlegają w tym zakresie badaniu. WSA w Gliwicach stwierdził, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W myśl tego przepisu podatnicy tam opisani są obowiązani wyłączyć w odpowiednim zakresie z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego. Przepis ten nie wymienia wprost usług "informatycznych" czy też usług "utrzymania". Podobnie usług tych nie wymienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej dotyczący przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym należy zgodzić się ze skarżącą, że organ naruszył przepisy powołane w skardze, w tym przepisy postępowania, poprzez bezpodstawne wezwanie Spółki do wskazania symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU, gdyż tego rodzaju okoliczność nie stanowi elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lecz oceny prawnej przy czym, wbrew twierdzeniom organu, organy interpretacyjne nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika szczególnie w sytuacji, gdy klasyfikacja taka nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek interpretacyjny. Może jedynie pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć. Tym samym żądanie wskazania symboli PKWiU naruszało przepis art. 14b § 1 i § 3 O.p. również poprzez uznanie, że wypełnienie tego żądania wyłączało okoliczność faktyczną podaną we wniosku, że sporne usługi są niejednorodne i mają charakter kompleksowy. Uznanie to stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób. Takie postępowanie organu doprowadziło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. bowiem zajęte przez organ stanowisko odnosiło się do kwestii, które w istocie nie stanowiły elementu faktycznego wniosku, przy czym organ wydając interpretację kierował się głównie tym czy w danym rodzaju usług (w ramach usług których dotyczyły umowy) wg PKWiU znajduje się zwrot "doradztwo" bądź "zarządzanie". Organ bezzasadnie odstąpił od oceny rzeczywistego zakresu usług oraz realnie wykonanych czynności, a w szczególności od wyjaśnienia charakteru tych usług jako usług kompleksowych mimo, że okoliczność ta stanowiła podstawowy element stanu faktycznego sprawy. Natomiast WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 w sprawie o sygn. akt I SA/Po 763/18 stwierdził, że przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora, w zakresie, w jakim stwierdził on że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy usługi nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym: zapewnienie w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi udziału osób: pełniących funkcję kierowników budów oraz ich asystentów, odpowiedzialnych jako dział inwestycji za: pozyskiwanie do współpracy podmiotów gospodarczych, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych (podwykonawców); podejmowanie negocjacji w przedmiocie ustalania wstępnych warunków umów z podwykonawcami na świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych; pełnienie funkcji kompleksowego nadzoru inwestycyjnego nad realizacją inwestycji budowlanych w trakcie całego procesu inwestycyjnego, obejmującego wszystkie czynności wynikające z przepisów prawa, stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP jest nieprawidłowe. Dalej WSA uznał, że rolą organu wydającego interpretację indywidualną była ocena charakteru czynności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, a więc, ustalenie, czy usługi nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym: zapewnienie w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi udziału osób: pełniących funkcję kierowników budów oraz ich asystentów, odpowiedzialnych jako dział inwestycji za: pozyskiwanie do współpracy podmiotów gospodarczych, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych (podwykonawców); podejmowanie negocjacji w przedmiocie ustalania wstępnych warunków umów z podwykonawcami na świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych; pełnienie funkcji kompleksowego nadzoru inwestycyjnego nad realizacją inwestycji budowlanych w trakcie całego procesu inwestycyjnego, obejmującego wszystkie czynności wynikające z przepisów prawa, stanowią usługi doradcze w rozumieniu art. 15e ust. 1 PDOP. Zdaniem WSA w Poznaniu, mając na uwadze powyższe, oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę, cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto, zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 PDOP nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia "świadczenie usług o podobnym charakterze" jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione. Tym samym, uzasadnienie stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na zadane pytanie odnośnie oceny charakteru czynności wskazanych we wniosku w pkt 6), tj. usług nadzoru i obsługi inwestycji budowlanej, nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 c § 2 O.p. Sąd nie orzeka w tym miejscu o nieprawidłowości wyrażonej przez organ tezy, a jedynie o sprzeczności z prawem wyrażenia takiej tezy przy braku uzasadnienia prawnego w świetle art. 14c § 2 O.p. W tej sprawie WSA w Poznaniu nie wypowiedział się merytorycznie, nie wyraził zatem poglądu prawnego mogącego stanowić odniesienie do rozstrzyganej sprawy. Na rozprawie 20 lutego 2020r., pełnomocnik Skarżącej powołała się także na sprawę rozpoznaną przez NSA w dniu 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19, orzeczeniem tym oddalono skargę kasacyjną wniesioną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019r., sygn. akt. I SA/Wr 1246/18 z uwagi na brak jeszcze uzasadnienia sporządzonego przez NSA, należy jednak stwierdzić, co wynika z uzasadnienia sądu I instancji, że sprawa dotyczyła regulacji art. 15 e ust.11 pkt.1 ustawy o CIT. Nie dotyczyła natomiast bezpośrednio art.15e ust.1 ustawy o CIT. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uzasadnienia sporządzonej interpretacji należy zauważyć jej mankamenty, w szczególności na co słusznie Skarżąca zwróciła uwagę bardzo rozbudowaną część dotyczącą przytoczenia przepisów, jak również brak spójności wywodu dotyczącego rozumienia sformułowania "doradzać". Organ bowiem słusznie przywołując argumentację sądów administracyjnych odwołał się najpierw do słownikowego jego znaczenia aby następnie bardzo rozbudować to pojęcie odwołując się do " literatury przedmiotu", w tym poglądu zaprezentowanych przez F. Steele w 1975 czy Urszulę Skurzyńską - Sikora w 1997r.( str. 34 wydanej interpretacji). Jednak te uchybienia nie miały wpływu na wynika sprawy, albowiem organ na stronie 37 wydanej interpretacji stwierdził, że "usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem), z wyjątkiem usług obejmujących szkolenia personelu Klientów, opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś skonkretyzowany zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. Ponadto sporne świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług badania rynku, reklamowych oraz zarządzania i kontroli. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy. Jednocześnie usługi te mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W ocenie Organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem), z wyjątkiem usług obejmujących szkolenia personelu Klientów, noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Przy czym oczywiście błędna jest teza Strony skarżącej, że usługi te nie mogą równolegle posiadać elementów charakterystycznych dla usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli. Sporne usługi składają się bowiem z czynności, których wnikliwa analiza musi doprowadzić do wniosku, że ceł gospodarczy tych usług jest zbieżny z celami gospodarczymi zarówno usług doradczych, jak i usług badania rynku, usług reklamowych oraz usług zarządzania i kontroli. Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2austawy o CIT. Z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem DKIS należy się zgodzić, skargę zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a należało oddalić.