III FSK 2536/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1692/19 w sprawie ze skargi R.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1692/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. H., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – adwokata – zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", naruszenie: 1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej "p.u.n.", w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), zwana dalej "O.p." poprzez przyjęcie, że zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., w sytuacji, w której organ podatkowy przyjął istnienie tylko jednego wierzyciela, a mianowicie Skarbu Państwa w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że zachodzą podstawy do odpowiedzialności Skarżącego z art. 116 § 1 i 2, § 4 O.p.; 2. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi przy braku właściwego wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia pomimo naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p. poprzez: - brak zebrania w sposób wyczerpujący rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, - dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, - brak podjęcia w toku postępowania przez organ podatkowy wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, - bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku Podatnika. 3. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, § 2 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do przesłanki braku winy członek zarządu spółki z o.o. nie może się skutecznie powoływać na brak przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wszczęcia postepowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w rozumieniu art. ,,16 § 1 pkt 1 lit. b’’ O.p.; 4. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, § 2 i § 4 O.p., polegające na przyjęciu, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 5. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, § 2 i § 4 O.p., polegające na przyjęciu, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy - pomimo, że w czasie wystąpienia przesłanek upadłości spółki nie pełnił on już funkcji członka zarządu. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 29 grudnia 2021 r., działającego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z punktu widzenia istoty sprawy trzeba odnieść się w pierwszej kolejności do naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż pozwoli to w dalszej kolejności dokonać oceny naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi na to, że w zarzutach skargi kasacyjnej, dotyczących zarówno błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania, Skarżący odnosi się do art. 116 § 1 O.p. należy w pierwszej kolejności wskazać sposób rozumienia tej regulacji. Ustawodawca wprowadzając odpowiedzialność kategorii osób trzecich, którą w rozpatrywanej sprawie są członkowie zarządu spółek kapitałowych sformułował przesłanki tej odpowiedzialności, które tradycyjnie określa się jako pozytywne oraz negatywne. Przy czym w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. normodawca wskazał przesłanki pozytywne odpowiedzialności oraz dwie z negatywnych. Sformułowanie przesłanki pozytywne sprowadza się de facto do wskazania tych z nich, których zaistnienie warunkuje zastosowanie mechanizmu odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych. Natomiast wyrażeniem przesłanki negatywne określa się te z nich, których zaistnienie w konkretnej sprawie wyłącza możliwość zastosowania prawnego mechanizmu odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. Ustawodawca konstruując odpowiedzialność osób trzecich po myśli art. 116 O.p. nie zróżnicował znaczenia normatywnego obu rodzajów przesłanek odpowiedzialności. Zarówno zatem te o charakterze pozytywnym, jak i te będące przesłankami negatywnymi podlegają ocenie w całokształcie tej odpowiedzialności. Inaczej mówiąc przesłanki wyłączające odpowiedzialność nie mają charakteru uzupełniającego w ramach mechanizmu odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba także podkreślić, że w konstrukcji odpowiedzialności z art. 116 O.p. normodawca, przy wyrażaniu przesłanek negatywnych, wskazał na zachowanie członka zarządu. Biorąc zatem pod uwagę art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r.), chodzi o zachowanie członka zarządu w zakresie nie wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Chodzi również o niewykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ustawowe wskazanie takiego kształtu normatywnego przesłanki negatywnej odpowiedzialności oznacza, że określone tą regulacją obowiązki obciążają danego członka zarządu, który zamierza uwolnić się od tej odpowiedzialności. Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy trzeba zauważyć, że istota sporu sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny możliwości zastosowania negatywnej przesłanki odpowiedzialności, a zatem przyjęcia, że zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., w sytuacji, w której organ podatkowy przyjął istnienie tylko jednego wierzyciela, a mianowicie Skarbu Państwa w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu co do wykazania zaistnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Stosownie do przywołanego unormowania członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jeżeli wykaże jedną z określonych już przesłanek negatywnych. Ocena, czy zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wszczęcia postpowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), należy ustalać poprzez zastosowanie odpowiednich regulacji ustawy Prawo upadłościowe (w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r., gdzie ustawa miała tytułu Prawo upadłościowe i naprawcze). Zasadna zatem była w tym zakresie ocena Sądu pierwszej instancji, że zastosowanie ma pojęcie niewypłacalności zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. Słusznie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w ślad za organami podatkowymi, że stan niewypłacalności istniał w 2013 r. Stosownie zatem do art. 11 ust. 1 p.u.n. wprowadzono regulację, zgodnie z którą dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skarżący pełnił przy tym funkcję członka zarządu od 20 lutego 2009 r. do 14 kwietnia 2014 r., a zatem w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. Zasadnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, korygując przy tym w pewnym zakresie stanowisko organów podatkowych, że stan niewypłacalności miał charakter trwały w dacie braku płatności zobowiązania za miesiąc lipiec 2013 r. W sprawie zaistniały zatem podstawy do zgłoszenia stosownego wniosku warunkującego zaistnienie przesłanki negatywnej odpowiedzialności Skarżącego, zaś wniosek taki nie został złożony. Należy jednocześnie zauważyć, że przesłanka ta, warunkująca odpowiedzialność podatkową, ma również zastosowanie wówczas, gdy zobowiązania dotyczą jednego wierzyciela. Przyjęcie wskazanej przesłanki wyłączającej od odpowiedzialności także w sytuacji, gdy zobowiązania dotyczą jednego wierzyciela zostało wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie zatem uznał, że ,,(...)Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli(...)’’. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a "p.u.n.", w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, § 2 i § 4 O.p. W niniejszej sprawie prawidłowo bowiem ocenił Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zachodziły przesłanki odpowiedzialności Skarżącego zgodnie z art. 116 § 1 O.p. obejmujące zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, co ma zastosowanie również do byłego członka zarządu (116 § 2 i 4 O.p.). Istniały również podstawy do złożenia stosownego wniosku warunkującego przyjęcie przesłanki negatywnej odpowiedzialności. Prawidłowe stwierdzenie istnienia podstaw do złożenia wniosku zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (Skarżący omyłkowo wskazał art. 16 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), ma przesądzające znaczenie dla oceny zarzutu odnoszącego się do przesłanki braku winy. W tym względzie zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że brak winy może być rozpatrywany jedynie w sytuacjach wyjątkowych, a zatem gdy członek zarządu nie ma wiedzy o rzeczywistej sytuacji w zakresie realizacji przez spółkę zobowiązań, a jednocześnie nie może tej wiedzy z uzasadnionych przyczyn uzyskać (WSA w tym zakresie odwołał się do orzecznictwa Sądu Najwyższego). Przy ocenie braku spełnienia tej przesłanki trafnie Sąd pierwszej instancji powtórzył za Dyrektorem IAS, że w latach 2013-2015 Skarżący był jedynym członkiem zarządu, a jednocześnie wspólnikiem, stąd też był nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do samodzielnego prowadzenia spraw spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ,,(...)O przesłance "braku winy" w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych(...)’’- wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r. III FSK 3451/21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zatem zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, § 2 i § 4 O.p. w odniesieniu do braku przesłanki winy. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przesłanki braku winy. Sąd pierwszej instancji, w ślad za stanowiskiem Dyrektora IAS, stwierdził, że strona nie wykazała przesłanek wyłączających odpowiedzialność. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy ponownie podkreślić, że w czasie zaistnienia podstaw niewypłacalności Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Stwierdzenie braku zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego ma także przesądzające znaczenie dla oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny również uznał za chybione. Prawidłowa bowiem była ocena Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który został poddany ,,starannej analizie i ocenie’’. Zasadnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy jako przyczynę niewypłacalności uznaje się zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań istotne znaczenie ma analiza stanu regulowania takich zobowiązań, a nie badanie stanu majątkowego spółki (w tym względzie odniesiono się do wyroku NSA z 28 listopada 2019 r. II FSK 1204/19). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także stwierdzenie, że wobec jednoznacznego normatywnego określenia momentu zaistnienia stanu niewypłacalności, ustalenie okoliczności faktycznych wraz z dokonaniem subsumpcji nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych a zatem warunku powołania biegłego. W konsekwencji prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji co do zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów wskazanych we wniosku podatnika. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a., w odniesieniu do art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski