I FSK 1351/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 203/20 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 203/20 Wojewódzki sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2019 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 18 listopada 2019 r., na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego należących do M. [...] sp. z o.o. sp. k. na okres 72 godzin. Organ za konieczną uznał blokadę w celu przeciwdziałania prawdopodobieństwu wykorzystywania przez spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, iż że istnieje podejrzenie, podmiot kwalifikowany w swojej dokumentacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2018 r. do marca 2019 r. ujął faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia 21 listopada 2019 r. (utrzymanym w mocy opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 11 grudnia 2019 r.), wydanym w oparciu o art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 21 lutego 2020 r., do kwoty 2.811.988,20 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów odnośnie do zaistnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie blokady rachunku bankowego. O niebezpieczeństwie wykorzystania banku do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi świadczy w jego ocenie to, że skarżąca spółka jest podejrzewana o udział w oszukańczym łańcuchu dostaw. Zebrany materiał wskazuje bowiem, że wykazane przez spółkę faktury zakupu od S. [...] sp. z o. o. z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są tzw. pustymi fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że ustalenia odnośnie do powyższej kwestii nie zostały podważone przez spółkę, która skupiła się na zarzutach proceduralnych co do kompletności przeprowadzonych dowodów. Zauważył dalej, że obawa, iż skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, co w świetle art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia przedłużenie blokady rachunku bankowego, jest z kolei podyktowana stanem finansowym spółki. Skarżąca nie posiada nieruchomości czy też innych środków trwałych o istotnej wartości, a jedynym istotnym składnikiem jej majątku są środki finansowe. Biorąc pod uwagę również stawiany spółce zarzut udziału w transakcjach mających na celu wyłudzanie podatku, obawa niewykonania ewentualnych zobowiązań podatkowych jest tym bardziej uzasadniona. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań Szef Krajowej Administracji Skarbowej naruszył przepisy postępowania w postaci: a) art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy spółka M. [...] jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie od lat rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, mając na względzie również fakt, iż zakwestionowane transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów i z należytą starannością, z zastrzeżeniem, iż spółka nie ma najmniejszego wpływu na to co dzieje się ze sprzedanymi towarami przed ich nabyciem, ani po ich zbyciu i wydaniu nabywcy; b) art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z art. 191 ww. ustawy, tymczasem w niniejszej sprawie wydane postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; c) art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez uznanie, iż spółka ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie wykazał, że istnieje ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, podczas gdy blokada rachunku bankowego całkowicie wyklucza działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę i grozi jej upadłością. W świetle powyższego wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została – pomimo deklaracji kasatora zawartej w jej petitum - na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem stanowiący podstawę przedłużenia blokady rachunków bankowych spółki art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej jest niewątpliwie przepisem o charakterze materialnym. Rozpatrując zatem przedmiotową skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W istocie bowiem sprowadzają się one do tezy o nieuprawnionym - w ocenie skarżącej spółki - zaaprobowaniu przez WSA w Warszawie uchybień procesowych, jakich miał się dopuścić organ w związku z prowadzonym postępowaniem dowodowym. W ocenie kasatora zaskarżone postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zostało wydane na podstawie wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieuzasadnionej konkluzji, że spełnione zostały przesłanki przedłużenia blokady rachunków bankowych wynikające z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenę zarzutów naruszenia zasad proceduralnych, dotyczących gromadzenia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, należy odnieść do szczególnego charakteru postępowania w przedmiocie ustanowienia blokady rachunku bankowego oraz przedłużenia terminu tej blokady. Będące podstawą rozstrzygnięcia regulacje w postaci art. 119zv (przesłanki zastosowania blokady) i art. 119zw zostały umieszczone w dziale IIIB Ordynacji podatkowej o tytule "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych". Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491) wynika, że najważniejszym jej celem jest ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami. Według autorów projektu ustawy, wprowadza ona system eliminujący z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców i przez to wzmacnia bezpieczeństwo podatników w obrocie gospodarczym, a ponadto przełoży się na poprawę warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku (tak: Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, dostępny: https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1880). Realizacji powyższego celu ma służyć m.in. nadanie Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej uprawnień do krótszej (72 godziny) i dłuższej (nie dłużej niż 3 miesiące) blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. Powyższa specyfika postępowania prowadzonego w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, co do zasady nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Działający w sprawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie winien zatem pogodzić krótki czas prowadzonego w tym zakresie postępowania, z przestrzeganiem obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów te zasady precyzujących. Istotne jest jednak to, że przepis art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania. Odpowiednie stosowanie oznacza natomiast, że normy prawne wyrażone w przepisach odesłanych mogą być interpretowane w kontekście odesłania szerzej albo węziej, bądź też mogą w ogóle nie znaleźć zastosowania, jeżeli jest to uzasadnione charakterem przepisu odsyłającego. Naruszenia norm zawartych w art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej strona skarżąca upatruje m.in. w niewystarczającym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, w szczególności w braku udowodnienia świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT oraz braku dogłębnej analizy sytuacji finansowej spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na swoją specyfikę – uzasadnioną celem zakładającym ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami oraz eliminowanie z obrotu gospodarczego firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców - postępowanie w przedmiocie blokady rachunku bankowego jest ograniczone do bardzo krótkiego czasu, co w istocie musi przekładać się na realizację zasad postępowania. Jest to więc przypadek, gdy ze względu na charakter przepisu odsyłającego, regulacje zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej nie mogą znaleźć tak pełnego zastosowania, jak oczekuje tego strona skarżąca. Tym niemniej orzekający w sprawie Sąd nie dopatrzył się, aby zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu stanu faktycznego, który sprowadza się do oceny, że strona skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego (przesłanka wynikająca z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej) oraz że zachodzi obawa, iż skarżąca spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego 10.000 euro (przesłanka wynikająca z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy nadmienić, że zagadnienie zakresu i charakteru kontroli sądowoadministracyjnej postanowień wydawanych na podstawie art. 119zw Ordynacji podatkowej było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela i w pełni aprobuje wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegają badaniu również przesłanki tzw. krótkiej blokady (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20), którego to badania zasadnie dokonał Sąd I instancji w niniejszej sprawie. Wracając do oceny zarzutów proceduralnych należy wskazać, że nie było ze strony Sądu I instancji nadużyciem zaaprobowanie dokonanego przez organ ustalenia, iż strona skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a zatem, że spełniona została przesłanka tzw. "krótkiej blokady". Sąd słusznie wskazał w tym zakresie na zebrany materiał dowodowy, z którego wynikało, że spółka mogła ująć w rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonywała bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednak faktury VAT na zakup tego towaru wystawiali jej nierzetelni podatnicy, których prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku VAT budzi podejrzenie co do wystawionych faktur VAT, pośredni dostawcy faktur VAT są podmiotami, które nie rozliczyły podatku należnego od dokonanej sprzedaży, bezpośredni i pośredni dostawcy faktur VAT są podmiotami wykreślonymi z rejestru czynnych podatników VAT, pośredni i bezpośredni wystawcy faktur VAT wykazują w swoich ewidencjach nabycia od tych samych podmiotów, spółka mimo wysokich wartości dostaw wykazywanych w składanych deklaracjach VAT-7 za okres od września 2018 r. do marca 2019 r. w łącznej kwocie ponad 28 milionów zł, wykazuje kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie ponad 5,8 milionów zł, w organach spółek będących pośrednimi kontrahentami strony figurują zwykle osoby zagraniczne będące jednocześnie jedynymi udziałowcami, podmioty uczestniczące w łańcuchu siedziby mają w wirtualnych biurach, zostały utworzone jako gotowe spółki do sprzedaży, komplementariuszem reprezentującym podmiot kwalifikowany jest spółka, której dochód wynikający z zeznania CIT-8 za 2018 r. wynosi 15.775 zł. Co istotne, żadnej z tych okoliczności kasator nawet nie próbuje podważyć w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Stawia jedynie ogólną tezę, że organy nie udowodniły w przekonujący sposób udziału spółki w oszustwie podatkowym i w tym zakresie powołuje się na wymogi dowodowe wynikające z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/16. Abstrahując od tego, że orzeczenie to zostało wyeliminowane wyrokiem NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1881/17, to słusznie Sąd I instancji ocenił, że zarzuty sformułowane w oparciu o ów wyrok nie są zasadne, albowiem – jak wskazano wyżej - wymogi dowodowe stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego są inne niż wymogi dowodowe stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zastosowaniu blokady nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takiej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić okoliczność wskazującą na możliwość wykorzystania działalności m. inn. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zastosowania blokady rachunku bankowego, a nie ich udowodnienie. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają zastosowanie takiej blokady, a więc czy organ uprawdopodobnił przesłanki blokady rachunku bankowego. W sposób wystarczający organ uzasadnił również, że zachodzi uzasadniona obawa, iż skarżąca spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, wynoszącego w przedmiotowej sprawie 2.811.988,20 zł. Sąd I instancji zasadnie powołał się w tym zakresie na ustalenia organu o tym, że jedynym istotnym składnikiem majątku skarżącej spółki są środki finansowe zgromadzone na kontach bankowych. Skarżąca nie posiada żadnych nieruchomości, czy też innych środków trwałych o istotnej wartości. Przy czym podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ precyzyjnie i dokładnie przeanalizował całokształt okoliczności związanych z sytuacją finansową spółki, co znalazło odzwierciedlenie na str. 9-13 decyzji Szefa KAS z dnia 11 grudnia 2019 r. Reasumując, prawidłowa była ocena Sądu I instancji co do tego, że organ w sposób właściwy dokonał przedłużenia blokady rachunków bankowych spółki w oparciu o art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalił skargę kasacyjną spółki. Sąd nie orzekał natomiast o kosztach postępowania z uwagi na to, iż odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez fachowego pełnomocnika.