III FSK 3026/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1701/19 w sprawie ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. III SA/Wa 1701/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. - dalej "u.p.e.a.") w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm. – dalej "k.p.a.") poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i zupełne pominięcie, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem bowiem podatek egzekwowany przez organ egzekucyjny od Skarżącego był na moment wszczęcia postępowania uregulowany, w tym nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutu Skarżącego naruszenia przez organ art. 64c § 3 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez bezpodstawne uznanie, iż postępowanie zostało zakończone na skutek wyegzekwowania obowiązku Skarżącego, gdyż podczas gdy prawidłowa ocena materiału zgromadzonego w sprawie winna doprowadzić do uznania, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji w przedmiotowej sprawie było niezgodne z prawem z uwagi na brak obowiązku zapłaty podatku przez Skarżącego (podatek został uregulowany w pełnej wysokości przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego) i tym samym postępowania egzekucyjne winno zostać umorzone, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawnie oddalenie skargi Skarżącego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 64c § 6a pkt 1 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i: a) pominięcie, że obowiązek, od wyegzekwowania którego liczy się termin na złożenie wniosku o zawiadomienie o kosztach egzekucyjnych, nigdy nie powstał, b) pominięcie, że w przedmiotowej sprawie termin na złożenie wniosku o zawiadomienie o kosztach winien liczyć się od dnia wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które do dnia dzisiejszego nie zostało wydane, c) pominięcie, że pomimo złożenia korekty deklaracji PIT-36L/2016 i potwierdzenia zapłaty podatku przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny nadal prowadził egzekucję z majątku Skarżącego, podczas gdy złożenie korekty deklaracji winno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego, d) pominięcie, że tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia o pracę zostały doręczone Skarżącemu dopiero w dniu 27 marca 2018 r., e) bezpodstawne uznanie, że zwrot nadpłaty Skarżącemu w postępowaniu prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego 1812.2018 nie ma wpływu na ustalenie momentu "wyegzekwowania obowiązku" w rozumieniu art. 64c u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci błędnego uznania, że wyegzekwowanie "obowiązku" w rozumieniu art. 64c § 6a u.p.e.a. miało miejsce 12 marca 2018 r. i wniosek o zawiadomienie o kosztach w postępowaniu egzekucyjnym mógł zostać złożony do 12 września 2018 r., podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego winna doprowadzić do uznania, iż wobec braku istnienia obowiązku w rozumieniu art. 64c § 6a u.p.e.a. (w związku z uregulowaniem podatku przez Skarżącego jeszcze przed wszczęciem postępowania), termin na złożenie wniosku o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych nie rozpoczął biegu, a gdyby nawet uznać, że rozpoczął bieg, to z pewnością termin na złożenie ww. wniosku nie upłynął wcześniej niż w dniu 27 września 2018 r. z uwagi na dokonany zwrot nadpłaty oraz doręczenie tytułu wykonawczego dopiero 27 marca 2018 r.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 64c § 6a pkt 1 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z 61a k.p.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i błędne przyjęcie, że organ nie zaniechał żadnej czynności procesowej zmierzającej do zebrania pełnego materiału dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy istotnego dla jej rozstrzygnięcia, podczas gdy nie zostało uwzględnione, iż obowiązek zapłaty podatku na podstawie tytułu wykonawczego [...] nigdy nie powstał, zaś nawet przy uznaniu, że taki obowiązek istniał w momencie wszczęcia postępowania to termin wyegzekwowania obowiązku nie mógł nastąpić przed dniem 27 marca 2018 r., tj. przed dniem doręczenia zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia wraz z odpisem tytułu wykonawczego Skarżącemu oraz przed dniem zwrotu nadpłaty przez organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w sprawie, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze wskazano również, że Skarżący zrzeka się rozprawy. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną skargę kasacyjną w granicach postawionych w niej zarzutów, uznając, że są one nietrafne i nie podważają skutecznie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. W kontrolowanej sprawie organy odmówiły wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie wydania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych wskazując, że doszło do uchybienia terminu, o którym mowa w art. 64c § 6a pkt 1 lit. a u.p.e.a. Zgodnie z ww. przepisem art. 64c § 6a pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych na wniosek złożony w terminie 6 miesięcy od dnia: (1) wyegzekwowania wykonania obowiązku, a w przypadku wyegzekwowania obowiązku w egzekucji z nieruchomości - od dnia, w którym postanowienie o przyznaniu własności nieruchomości stało się ostateczne, (2) w którym postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stało się ostateczne. Stosownie zaś do brzmienia art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w art. 64c § 6a u.p.e.a. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku wyegzekwowania wykonania obowiązku (poza egzekucją z nieruchomości), z wnioskiem o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych zobowiązany może wystąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku. W kontrolowanej sprawie Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów, że sześciomiesięczny termin na złożenie przez zobowiązanego wniosku o wydanie przez organ egzekucyjny zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w 64c § 6a pkt 1 lit. a u.p.e.a. upłynął z dniem 12 września 2018 r. Jak ustaliły organy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 1 marca 2018 r. nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. w kwocie należności głównej 462.387,00 zł wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami. Podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego stanowiło złożone przez zobowiązanego zeznanie podatkowe PIT-36L/2016. Celem wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 2 marca 2018 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w [...] Banku [...] S.A. Kolejno zawiadomieniem z dnia 2 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w K. [...] Sp. z o.o. W konsekwencji złożenia przez zobowiązanego korekty deklaracji PIT-36L/2016 – co nastąpiło w dniu 7 marca 2018 r., wierzyciel w tym samym dniu dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego do kwoty 0 zł oraz aktualizacji zajęcia dokonanego zawiadomieniem z dnia 2 marca 2018 r. do kwoty pozostałych do wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych w wysokości 6.046,40 zł. [...] Bank [...] S.A. realizował zajęcie egzekucyjne w dniach 5 marca 2018 r., 6 marca 2018 r., 7 marca 2018 r. oraz 12 marca 2018 r. Zawiadomieniami z dnia 12 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uchylił zajęcia dokonane zawiadomieniami z dnia 2 marca 2018 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2012 r., II FSK 492/11 po zastosowaniu efektywnych środków egzekucyjnych, które przyniosły pokrycie dochodzonych należności, nie wydaje się postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego w związku z realizacją tytułu wykonawczego, a więc w tzw. sposób efektywny, organ egzekucyjny nie wydaje zatem żadnego rozstrzygnięcia, w szczególności nie ma wówczas podstaw do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 1 marca 2018 r. (ograniczone do kwoty pozostałych do wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych) zostało zatem zakończone wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku w dniu 12 marca 2018 r. Wskazana data stanowiła początek biegu sześciomiesięcznego terminu do złożenia wniosku w przedmiocie zawiadomienia przez organ egzekucyjny zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych. W konsekwencji Skarżący występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych w dniu 20 września 2018 r. złożył ten wniosek po upływie terminu. Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostają zarzuty, iż postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego nie mogło zakończyć się wcześniej, niż z chwilą zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy zobowiązanego na skutek rozliczenia dokonanych przez niego wpłat. Kwestia zwrotu powstałej nadpłaty pozostaje bez wpływu na moment wyegzekwowania wykonania obowiązku, a z tą okolicznością przepis prawa wiąże określenie terminu do złożenia wniosku do wydania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, o ile koszty egzekucyjne nie obciążają wierzyciela, organ egzekucyjny pozbawiony jest prawa orzekania w sprawie kosztów egzekucyjnych, chyba że w odpowiednim czasie żądanie wydania takiego postanowienia wniesie zobowiązany. Jednakże swoje żądanie zobowiązany może zgłosić jedynie w terminie 6 miesięcy od dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku, natomiast w terminie 14 dni od dnia doręczenia ww. zawiadomienia zobowiązanemu służy prawo złożenia wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Z upływem wskazanych terminów przestaje istnieć (wygasa) uprawnienie do żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz obowiązek rozpatrzenia takiego żądania, co rodzi po stronie organu obowiązek odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2018 r., I SA/Sz 498/18). Skoro pełnomocnik Skarżącego z żądaniem wydania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych wystąpił z uchybieniem terminu, o którym mowa w 64c § 6a pkt 1 lit. a u.p.e.a., to brak było podstaw do uruchomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania przewidzianego w tym przepisie i wydania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 1 marca 2018 r. Zgodnie z art. 61 § 1 k.p.a., postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei art. 61a § 1 k.p.a. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 61 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że w sytuacji złożenia wniosku o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych po upływie terminu organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania stosownie do brzmienia art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia dotyczący art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i zupełne pominięcie, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zobowiązany nie może w fazie ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych podnosić okoliczności wskazujących na wadliwe wszczęcie i prowadzenie egzekucji. Istnienie wad postępowania, powodujących przejście na wierzyciela lub organ egzekucyjny odpowiedzialności za koszty egzekucyjne, musi być stwierdzone wydanymi wcześniej postanowieniami, z których wynika jednoznacznie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (por. wyroki WSA w Warszawie z 16 lutego 2007 r., III SA/Wa 3125/06 oraz z 29 maja 2007 r., III SA/Wa 194/07). Organ wydający postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych nie bada tego, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Rolą tego organu jest zbadanie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2010 r., II FSK 168/09; oraz z 13 sierpnia 2014 r., II FSK 2025/12). Stąd w kontrolowanej sprawie nie było podstaw do badania kwestii podnoszonych przez Skarżącego, tj. czy podatek egzekwowany przez organ egzekucyjny od Skarżącego był na moment wszczęcia postępowania uregulowany i czy w konsekwencji postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Tym samym bez wpływu na wynik postępowania pozostaje nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia przez organ art. 64c § 3 u.p.e.a. Za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak zasadnie stwierdził Sąd I instancji, organy w niezbędnym zakresie w kontekście dyspozycji art. 64c § 6a pkt 1 u.p.e.a. ustaliły, że wniosek z dnia 19 września 2018 r. dotyczący wydania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr 1812.2018 został złożony z uchybieniem sześciomiesięcznego terminu, który upłynął z dniem 12 września 2018 r. Podnoszone przez Skarżącego kwestie dotyczące w szczególności uregulowania podatku przed wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, czy doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia o pracę pozostawały bez wpływu na wydanie zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych. Z tych powodów skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. Wobec powyższego, na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu. Jacek Pruszyński Jan Rudowski Stanisław Bogucki