I SA/Wr 795/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: specjalista Magdalena Dworszczak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. we W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąc/ Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2019r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka we wniosku z dnia 10 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca, będąca pracodawcą oraz płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT), wchodzi w skład B, która jest jednym z czołowych, światowych producentów samochodów ciężarowych, autobusów, maszyn budowlanych, morskich i stacjonarnych układów napędowych oraz dostawcą usług. Skarżący użytkuje, na podstawie umów leasingu, samochody, które są przydzielane pracownikom Skarżącą (dalej: pracownicy) zasadniczo dla celów pełnionych obowiązków służbowych na określonych stanowiskach lub do realizacji obowiązków pracowniczych (dalej: samochody służbowe). Zasady korzystania przez pracowników z samochodów służbowych oraz procedury z tym związane zostały uregulowane w dokumencie "Polityka Samochodów Służbowych C w Polsce" (dalej jako: polityka Grupy). Zgodnie z postanowieniami polityki Grupy, Skarżący udziela pracownikom zgodę na korzystanie z samochodów służbowych również w celach prywatnych (takich jak dojazd do domu, do pracy, na zakupy, wakacje, wycieczki, itp.). W związku z tym, że pracownicy korzystają z samochodów służbowych do celów prywatnych. Skarżąca - jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy - na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz. 1387; dalej: updof) ustala wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego Pracownikom z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, tj. w wysokości zryczałtowanych, ustawowych stawek, tj. a) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3, b) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3, dalej: wartość ryczałtu. Koszty operacyjne związane z użytkowaniem samochodów służbowych (m.in. finansowanie leasingu, serwisu, konserwacji, napraw, opon i ubezpieczenia) ponosi Skarżąca (dalej: łącznie jako: koszty operacyjne), z wyjątkiem następujących kategorii kosztów: dodanie własnego wyposażenia dodatkowego do samochodu służbowego, a także jego naprawy, konserwacji, ewentualnego demontażu; koszty naprawy uszkodzeń powstałych na skutek niedbalstwa, niezachowania należytej staranności, nienależytego użytkowania samochodu lub zawinionego braku wiedzy; koszty naprawy uszkodzeń, które nie wynikają z normalnego zużycia, nieprawidłowego użytkowania lub serwisowania, i/lub stwierdzenia braku wyposażenia dodatkowego, instrukcji lub dokumentacji; mandaty; koszty dodatkowych prac niezbędnych do przywrócenia samochodu do należytego stanu w przypadku zwrotu samochodu w nienależytym stanie; przechowywanie opon poza wyznaczonym serwisem na własny koszt, koszty uszkodzenia samochodu służbowego, nieobjęte ochroną ubezpieczeniową, jeżeli użytkownik naruszył przepisy ruchu drogowego. Od wartości kosztów operacyjnych Skarżąca nie pobiera opłat od pracowników, ani nie ustala od ich wartości przychodu dla pracowników na gruncie updof. Jednakże Skarżąca stosuje odmienne podejście w odniesieniu do kosztów paliwa. Koszty paliwa są ponoszone przez Skarżącą i są rozliczane za pomocą przypisanych do samochodów służbowych kart paliwowych. Skarżący określa dla pracowników - odrębnie od wartości ryczałtu - dodatkowy przychód ze stosunku pracy dla celów updof z tytułu wykorzystywania przez pracowników paliwa do celów (przejazdów) prywatnych, od którego Skarżąca jako płatnik oblicza, pobiera oraz uiszcza zaliczki na updof. Wartość tego dodatkowego przychodu, tj. nieodpłatnego świadczenia z tytułu kosztów paliwa wykorzystywanego dla przejazdów prywatnych. Skarżąca ustala na podstawie comiesięcznej deklaracji pracowników (dalej: koszty paliwa) według następującego wzoru: A-((DxE) /100)xC gdzie: A - miesięczna kwota przychodu do celów podatku PIT z tytułu Kosztów Paliwa; D - raportowana w oświadczeniu użytkownika (Pracownika) miesięczna odległość (w kilometrach) pokonana w celach prywatnych; E - średnie spalanie dla danego modelu Samochodu Służbowego; C - cena paliwa (średnia miesięczna rynkowa cena paliwa weryfikowana raz na kwartał na podstawie średnich cen z miesiąca poprzedzającego każdy kwartał). Skarżąca powzięła jednak wątpliwość odnośnie do prawidłowości wyżej przestawionego sposobu ustalania dodatkowego przychodu dla pracowników z tytułu kosztów paliwa i rozważa zmianę wyżej zaprezentowanego sposobu w ten sposób, że przestanie doliczać do przychodów pracowników wartość kosztów paliwa wykorzystanego w celach prywatnych (ustaloną według wzoru opisanego wyżej). Wartość przychodu (nieodpłatnego świadczenia) z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych w planowanym (przyszłym) modelu będzie ustalana przez Skarżącej wyłącznie w wysokości określonej w przepisie art. 12 ust. 2a (z uwzględnieniem ust. 2b) updof, tj. wartości ryczałtu bez ustalania dodatkowego przychodu dla pracowników z tytułu kosztów paliwa. W ocenie Spółki bowiem - wartość ryczałtu obejmuje wszelkie koszty związane z korzystaniem z samochodów służbowych, w tym koszty paliwa. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wartość ryczałtu, o której mowa w art. 12 ust. 2a updof, obejmuje wszelkie koszty związane z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym również koszty paliwa? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że wartość ryczałtu obejmuje wszelkie koszty związane z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym również wartość poniesionych kosztów paliwa dla celów prywatnych. W ocenie Skarżącej za prawidłowe należy uznać zatem przedstawione stanowisko, że nie jest zasadne ustalanie wartości dodatkowego przychodu (nieodpłatnego świadczenia) dla pracowników z tytułu kosztów paliwa - odrębnego od wartości ryczałtu. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził w niej, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a updof nie obejmuje wszelkich kosztów związanych z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, w szczególności kosztów paliwa, a w konsekwencji Skarżąca - jako płatnik podatku dochodowego – stosownie do art. 31 updof - oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych powinien do przychodów pracowników ze stosunku pracy, od których zobowiązana jest pobierać zaliczkę na podatek, doliczać wartość zużytego w trakcie jazd prywatnych, nabytego przez Skarżącą, paliwa. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości powołaną na wstępie interpretację indywidualną. Zarzucono jej błędną wykładnię art. 12 ust. 2a oraz ust. 2b updof przez bezpodstawne przyjęcie, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a updof nie obejmuje wszelkich kosztów związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym również kosztów paliwa. Z uwagi na naruszenia ww. przepisów prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy wartość ryczałtu, o której mowa w art. 12 ust. 2a updof, obejmuje wszelkie koszty związane z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym również koszty paliwa. Zdaniem Skarżącej wartość ryczałtu obejmuje wszelkie koszty związane z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym również wartość poniesionych kosztów paliwa dla celów prywatnych. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który uznał, że art. 12 ust. 2a updof nie obejmuje wszelkich kosztów związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym również kosztów paliwa. W związku z czym konieczne jest do przychodów pracowników ze stosunku pracy, od których Spółka zobowiązana jest pobierać zaliczkę na podatek, doliczać wartość zużytego w trakcie jazd prywatnych, nabytego przez Skarżącą, paliwa. 3.3. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej. 3.4. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 updof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 updof). Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b updof). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c updof). 3.5. Rację ma Skarżąca wskazując, że ugruntowane jest już orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii wykładni art. 12 ust. 2 updof, które to stanowisko tut. Sąd podziela a argumentację przyjmuje za własną. Obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. ryczałt dotyczy przychodu z tytułu wykorzystywania auta służbowego do celów prywatnych. Celem zmian legislacyjnych obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. miało być ułatwienie określania przychodu podatkowego pracowników z tytułu prywatnego wykorzystywania samochodów służbowych oraz wyeliminowanie ryzyka podatkowego związanego z poprzednimi, niejasnymi i nieprecyzyjnymi przepisami w tym zakresie. W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych. Wbrew zatem stanowisku organu podatkowego świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Na takie rozumienie analizowanego unormowania wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Podzielając w pełni stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia: 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16; 27 września 2018 r., II FSK 2430/16; 28 września 201r., II FSK 2654/16; 8 stycznia 2019r., II FSK 3642/16; 12 lutego 2019r., II FSK 585/17; 28 maja 2019r., II FSK 1583/17; 6 czerwca 2019r., II FSK 1723/17, CBOSA należy przyjąć, że przepis art. 12 ust. 2a updof nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca (w tym wypadku Spółka), przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność "wykorzystania" samochodu służbowego, a nie na "prawo do wykorzystywania. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych - co czyni organ – kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a updof w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Należy tym samym stwierdzić, że organ podatkowy naruszył art. 12 ust. 2a updof. 3.6. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.