I FSK 2261/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca) Danuta Oleś, Sędzia NSA, , po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 211/19 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 stycznia 2019 r. nr: [...] w przedmiocie wypłaty odsetek po upływie ustawowego terminu od zwrotów podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., czerwiec 2012 r. oraz miesiące od stycznia do września 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 stycznia 2019 r. nr: [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz K. S. kwotę 6.017 (słownie: sześć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna K.S. (skarżący) wniesiona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lipca 2019 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 30 stycznia 2019 r. w przedmiocie wypłaty odsetek po upływie ustawowego terminu do zwrotów podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., czerwiec 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r. 1.2. Prezentując stan sprawy Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z 30 kwietnia 2018 r. odmówił skarżącemu wypłaty odsetek po upływie ustawowych terminów od zwrotu VAT za wskazane okresy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał, że kwota zwrotu VAT za styczeń 2012 r. została określona decyzją z 11 maja 2016 r., natomiast kwoty zwrotu VAT za miesiące: czerwiec 2012 r. oraz od stycznia do maja 2013 r. i od lipca do września 2013 r. zostały określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzjami z 15 grudnia 2016 r. za czerwiec 2012 r., za styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r. i kwiecień 2013 r., oraz za maj 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r. i wrzesień 2013 r., które są ostateczne. Natomiast rozliczenie zwrotu VAT za czerwiec 2013 r. organ kontroli skarbowej zakończył wynikiem kontroli z 15 grudnia 2016 r., w którym nie stwierdził nieprawidłowości, zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 jest kwotą należną wraz z odsetkami. Organ podatkowy wyjaśnił, że w stosunku do deklaracji VAT-7 złożonych za okresy: styczeń 2012 r., czerwiec 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do września 2013 r., organ podjął czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności zwrotów i każdorazowo przed upływem ustawowego terminu do zwrotu, wydawał postanowienia przedłużające ten termin. W ocenie organu I instancji art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie miał w sprawie zastosowania, gdyż sam fakt wszczęcia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności wnioskowanego zwrotu VAT, a w konsekwencji przedłużenia ustawowego terminu do zwrotu, wyłącza możliwość wypłaty oprocentowania, o którym mowa w tym przepisie. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gorzowie Wlkp. zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w części odmawiającej wypłaty odsetek po upływie ustawowego terminu od zwrotów podatku od towarów i usług za: styczeń 2012 r., styczeń 2013 r. oraz kwiecień 2013 r. i w tym zakresie orzekł o należnych odsetkach od kwoty zwrotów różnicy VAT, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (tj. w zakresie odmowy wypłaty odsetek po upływie ustawowego terminu od zwrotów VAT za: czerwiec 2012 r., luty i marzec 2013 r. oraz od maja do września 2013 r.). 1.4. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że w żadnym przypadku organ I instancji nie dokonał zwrotu VAT przed upływem terminu 60 dni, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, a termin ten był zawsze przedłużany w związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie. W sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Odnośnie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT organ odwoławczy podkreślił, że nie w każdym z okresów rozliczeniowych czynności weryfikacyjne podjęte przez organ doprowadziły do zakwestionowania deklarowanej przez skarżącego kwoty zwrotu różnicy podatku. O ile bowiem w wydanych decyzjach podatkowych dotyczących rozliczenia VAT za czerwiec 2012 r., luty 2013 r., marzec 2013 r. oraz od maja do września 2013 r., kwota do zwrotu na rachunek bankowy została określona w innej wysokości, niż wynikała z deklaracji VAT-7; o tyle w decyzjach podatkowych dotyczących rozliczenia za: styczeń 2012 r., styczeń 2013 r. oraz kwiecień 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku określono w takiej samej wysokości, jaka wynikała z deklaracji, co oznacza, że kwoty zwrotu różnicy podatku zadeklarowane przez skarżącego nie zostały za te okresy zakwestionowane. Tym samym spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT i urząd skarbowy winien był naliczyć na rzecz skarżącego odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W pozostałym zakresie uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że nienależne są odsetki w sytuacji zwrotu VAT po przekroczeniu ustawowych terminów do zwrotu, którego wartość została skorygowana decyzją, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, podczas gdy każdy zwrot VAT w uzasadnionej części, po przekroczeniu ustawowych terminów, następuje wraz z odsetkami. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Wskazał, że z akt postępowania wynika, że w odniesieniu do każdego z okresów rozliczeniowych, tj. stycznia 2012 r., czerwca 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r., organy podjęły czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności zadeklarowanego przez skarżącego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W każdym przypadku, przed upływem 60-dniowego terminu do zwrotu, organ I instancji przedłużał termin zwrotu. Za poszczególne miesiące (poza czerwcem 2013 r.) wydane zostały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, w których określono kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. 3.2. Sąd stwierdził, że w żadnym przypadku organ I instancji nie dokonał zwrotu VAT przed upływem terminu 60 dni, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, a termin był zawsze przedłużany w związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu, zgodnie z art. 87 ust.2 zdanie drugie ustawy o VAT. Tym samym, w ocenie Sądu, zasadnie przyjęto, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. 3.3. Sąd stwierdził, że w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, nie w każdym z okresów, czynności weryfikacyjne podjęte przez organ podatkowy doprowadziły do zakwestionowania deklarowanej przez skarżącego kwoty zwrotu różnicy podatku. Tylko w zakresie rozliczenia za czerwiec 2012 r., luty i marzec 2013 r. oraz miesiące od maja do września 2013 r., kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez skarżącego została określona w innej wysokości, niż wynikała z deklaracji VAT-7. Natomiast w decyzjach dotyczących rozliczenia VAT za: styczeń 2012 r., styczeń 2013 r. oraz kwiecień 2013 r. kwoty zwrotu różnicy podatku podlegające bezpośredniemu zwrotowi nie uległy zmianie w porównaniu z kwotami wskazanymi w deklaracjach VAT-7 za te okresy. 3.4. Zdaniem Sądu czynności weryfikacyjne przeprowadzone organ podatkowy, zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, nie potwierdziły zasadności zwrotu podatku za miesiące: czerwiec 2012 r., luty i marzec 2013 r. oraz od maja do września 2013 r. w kwotach zadeklarowanych przez skarżącego. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, które uzasadniałyby wypłatę odsetek, o których mowa w tym przepisie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, iż nie są należne odsetki w sytuacji zwrotu VAT po przekroczeniu ustawowych terminów do zwrotu, którego wartość została skorygowana decyzją po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, podczas gdy każdy zwrot VAT w uzasadnionej części, po przekroczeniu ustawowych terminów, następuje wraz z odsetkami. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały taksatywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które wyznaczały zakres kontroli dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwaga ta jest uzasadniona, albowiem na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zakres sporu był szerszy. 5.2. Skarga kasacyjna w sprawie, oparta wyłącznie na zarzucie przewidzianym w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podnosi naruszenie jednego przepisu - art. 87 ust 2 ustawy o VAT w postaci jego błędnej wykładni. Zarzut kasacyjny błędnej wykładni oznacza, że organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nieprawidłowo zrekonstruował normę prawną z konkretnego przepisu (przepisów), co polegało na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (por. A. Niezgódka - Medek w B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Lex/el. Stan prawny 4 listopada 2019 r.). Zgodnie z art. 87 ust 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Regulacja ostatniego zadania jest często przywoływana w treści postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu należnego VAT jako składnik uzasadnienia. 5.3. Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 87 ust 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepis ten daje podstawę do wypłaty - wraz z należną kwotą zwrotu VAT na rachunek wskazany przez podatnika po terminie do dokonania tego zwrotu - odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ stoi na stanowisku, że jeżeli po przeprowadzeniu postępowania, w celu zweryfikowania zasadności deklarowanego zwrotu (zgodnie z art. 87 ust 2 zdanie drugie), wydana została decyzja, która w jakimkolwiek zakresie zmodyfikowała (zmniejszyła) zadeklarowaną w deklaracji VAT-7 kwotę zwrotu podatku, wówczas zwracanej, tak ustalonej, kwocie nie może towarzyszyć wypłata oprocentowania wg. wskazanych w zdaniu trzecim art. 87 ust 2, zasad. Zdaniem skarżącego z kolei, każda kwota dokonanego zwrotu po przeprowadzeniu weryfikacji, podlega – po przekroczeniu ustawowych terminów – zwrotowi jako należna i rodzi obowiązek wypłaty od niej odsetek według zasad przewidzianych w zdaniu trzecim art. 87 ust 2 ustawy o VAT. 5.4. Stan faktyczny sprawy będący podstawą do rozstrzygania przy tak zakreślonych granicach sporu nie był kwestionowany przez żadną ze stron. Warto podkreślić, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skorygował rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie stycznia 2012 r., stycznia 2013 r. oraz kwietnia 2013 r. z uwagi na to, że w decyzjach, które wydane zostały za wskazane miesiące, w następstwie przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego co do zasadności deklarowanego zwrotu, organ zmodyfikował samorozliczenie skarżącego w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie w zakresie kwoty VAT do przeniesienia na następny miesiąc, akceptując, jako prawidłową, deklarowaną pierwotnie w deklaracji kwotę zwrotu na rachunek skarżącego. 5.5. Niesporne jest również, że w zakresie rozliczenia za miesiące: czerwiec 2012 r, luty 2013 r., marzec 2013 r., maj 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r i wrzesień 2013 r. wydane zostały w dniu 15 grudnia 2016 r. decyzje, jako efekt postępowania przeprowadzonego w ramach weryfikacji zasadności deklarowanego zwrotu. Z zawartego w nich rozliczenia wynika, że na nowo określone zostały, deklarowane przez skarżącego, kwoty zwrotu w następujący sposób: - za czerwiec 2012 r. z kwoty 125.157 zł (deklaracja) na kwotę 108.971 zł (decyzja) - za luty 2013 r. z kwoty 541.712 zł (deklaracja) na kwotę 394.591 zł (decyzja) - za marzec 2013 r. z kwoty 33.084 zł (deklaracja) na kwotę 32.583 zł (decyzja) - za maj 2013 r. z kwoty 28.731 zł. (deklaracja) na kwotę 28.321 zł. (decyzja) - za lipiec 2013 r. z kwoty 43.277 zł (deklaracja) na kwotę 43.048 zł (decyzja) - za sierpień 2013 r. z kwoty 93.641 zł (deklaracja) na kwotę 93.347 zł. (decyzja) - za wrzesień 2013 r. z kwoty 126.235 zł (deklaracja) na kwotę 126.084 zł. (decyzja) 5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 87 ust 2 ustawy o VAT, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji i zaaprobowana zaskarżonym wyrokiem, jest błędna. Za taką oceną przemawia wykładnia językowa tego przepisu, który nie zawiera ograniczenia w zakresie rezultatu sprawdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Należy zatem wnioskować, że obejmuje on zarówno samą zasadność przysługiwania podatnikowi prawa do zwrotu różnicy podatku, jak również wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu. W analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się szerokim zwrotem o sprawdzeniu "zasadności zwrotu", co nie stwarza podstaw do zawężania tego pojęcia wyłącznie do potwierdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku w wysokości tożsamej z zadeklarowaną przez podatnika. W art. 87 ust 2 zdaniu trzecim mowa jest o tym, że "Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu". Jest to jedyny warunek do wypłacenia odsetek podatnikowi. Rozszerzanie warunku wypłaty odsetek o przesłankę wykazania zasadności zwrotu nadwyżki VAT w kwocie dokładnie takiej samej, jaka zadeklarowana została przez podatnika, stanowi wyraz interpretacji przepisu wbrew jego literalnemu brzmieniu. Gdyby ustawodawca zamierzał pozbawić podatników rekompensaty za wstrzymanie należnych im kwot zwrotów podatku, przy jakichkolwiek różnicach kwotowych, zapisałby to jednoznacznie w przepisie. Tymczasem w dalszej części analizowanego fragmentu art. 87 ust 2 ustawy o VAT stanowi się o tym, że "urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej" i nie zawarto żadnego ograniczenia co do kwoty należnej, sugerującego, że jest to kwota zadeklarowana w deklaracji przez podatnika. W konsekwencji należy przyjąć, że jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania organ wyda decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy w innej wysokości, niż wynikająca z deklaracji podatkowej, za należną kwotę zwrotu należy uznać kwotę określoną w tej decyzji. 5.7. Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w wykładni funkcjonalnej, opartej na celach i konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowym elementem realizującym zasadę neutralności VAT jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz powiązane z nim prawo do otrzymania zwrotu różnicy rozumianej jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Skuteczność realizacji tego prawa integralnie związana jest z terminem dla jego wykonania, wskazanym m.in. w art. 87 ust 2 ustawy o VAT (60 dni). Jakkolwiek termin ten może być przedłużony przez organ podatkowy, to działanie takie nie może w istocie uniemożliwiać uzyskania zwrotu podatku. Stąd organ zachowując prawo do zweryfikowania zasadności zwrotu, zapewnia podatnikowi rekompensatę za czasowe "zatrzymanie" należnego mu podatku do dyspozycji organu, co polega na zwrocie należnej kwoty wraz ze stosowanymi odsetkami. Dla takiego przebiegu postępowania przewidziane zostało w art. 87 ust 2 zd. trzecie ustawy o VAT prawo uzyskania należnej kwoty zwrotu podatku po ustawowym terminie wraz z odsetkami. 5.8. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odsetki od zwracanej, po terminie do dokonania zwrotu, kwoty podatku od towarów i usług, w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty na podstawie art. 87 ust 2 zd. trzecie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), są należne bez względu na to czy kwota podatku do zwrotu jest tożsama z deklarowaną przez podatnika, czy też określona została przez organ decyzją w niższej wysokości. 5.9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle zbliżonej regulacji zawartej w art. 21 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) (por. wyroki NSA z 5 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1434/01, z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1064/06 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.10. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, jak również zaistnienie warunków do wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 188 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując odwołanie Organ zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 87 ust 2 ustawy o VAT zaprezentowaną w niniejszym wyroku. 5.11. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 r. poz.1800 ze zm.).