II FSK 946/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 667/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 667/17 oddalił skargę E. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu (dalej: Kolegium) z 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Spółka w złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.), tj. art.3 §1, art. 134 §1, art. 141 §4, art. 145 §1 pkt 1 lit.c) i lit. a) i art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2016 r. poz. 1066 z późn.zm.; dalej : p.u.s.a.) w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej o.p.) w zw. z art. 233 §1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 121 i art. 123 o.p. oraz art. 122 i art. 187 §1 i art. 191 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP - poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy wydając decyzję spoza katalogu określonego w art. 233 §1 i §2 nie naruszył rażąco prawa, poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do istotnych elementów stanu faktycznego, poprzez ograniczenie kontroli legalności działania organów podatkowych z pominięciem aspektów konstytucyjnych działania organów podatkowych w tej sprawie oraz osiągania korzyści z czynów niedozwolonych związku z jednością personalną organu podatkowego i organu decydującego w wydaniu decyzji środowiskowej będącej podstawą zaliczenia nieruchomości do składników przedsiębiorstwa. Wydanemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego, to jest art. 247 §1 pkt 3 o.p. w związku z art. 233 §1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez błędną wykładnię uznając, że legalne i niestanowiące rażącego naruszenia prawa jest wydanie decyzji przez organ odwoławczy spoza katalogu określonego w art. 233 §1 pkt 2 lit.a) o.p. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. SKO nie skorzystało z możliwości udzielenie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 §1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Ponadto należy wskazać na postanowienia art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którymi konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarówno z art. 183 §1 p.p.s.a., jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie stosownej argumentacji. W odniesieniu do uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej ( w petitum) wskazał – nie nawiązując do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.- wyłącznie na naruszenia prawa procesowego. Nie stanowi bowiem przepisu prawa materialnego art. 247 §1 pkt 3 oraz art. 233 §1 pkt 2 lit.a) o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej z kolei nawiązano do przepisu prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Autor skargi kasacyjnej w zarówno w podniesionych zarzutach jak i uzasadnieniu skargi nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Spór, jaki powstał w rozpatrywanej sprawie dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych przez Spółkę nieruchomości i budynków ze względu na brak możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Spółki zły stan techniczny budynków oraz brak decyzji środowiskowej dla nieruchomości powoduje, że nie podlegają one opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki podkreśla, że budynki i działki nie były i nie są oraz nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na stan techniczny oraz stan formalno-prawny uniemożliwiający ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Stan ten ma charakter trwały i nie jest zależny od działań Spółki. Spółka nie może podjąć działań inwestycyjnych, by przywrócić stan techniczny nieruchomości pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że brak jest podstaw do podzielenia argumentów skargi zmierzających do wykazania, że zadeklarowane przez Spółkę nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu. Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje nowy stan prawny, zgodnie z którym jedynie budynki, grunty i budowle wymienione w art. 1a ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn.zm.) nie podlegają zaliczeniu do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zmianę tę wprowadzono ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1045). W uzasadnieniu projektu tej ustawy podkreślono, że omawiana zmiana, polegająca na istotnym ograniczeniu preferencji w opodatkowaniu nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wpłynie na wzrost dochodów gmin. Zgodnie z art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Zgodnie zaś z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przydatność obiektu budowlanego do remontu odbudowy lub wykończenia powinna być oceniona w kategoriach technicznych, a nie ekonomicznych. Podstawą nakazania rozbiórki obiektu budowlanego na podstawie art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego nie może być uznanie, że jego remont, odbudowa lub wykończenia są nieopłacalne (por. wyrok NSA z 26 września 2018 r., II OSK 2293/16). Słuszna jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że od 2016 r. kwestie stanu technicznego budynków przestały mieć wpływ na opodatkowanie budynków, budowli i nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczności takiej nie stanowi także wydanie lub niewydanie wobec nieruchomości decyzji środowiskowej. W przypadku zastrzeżeń co do sprawności postępowania w sprawie wydania decyzji środowiskowej Spółce przysługują stosowne środki prawne. Kwestie te nie mogą być podnoszone w postępowaniu podatkowym. Nie sposób zatem przyjąć, że Sąd pierwszej instancji naruszył art.3 §1, art. 134 §1, art. 141 §4, art. 145 §1 pkt 1 lit.c) i lit. a) i art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 1 §2 p.u.s.a.) w związku z art. 120 o.p. Zgodnie z art. 3 §1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie tego przepisu ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, zaś okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11). Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji (art. 134 §1 p.p.s.a.) i w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Rozważania Sądu pierwszej instancji zarówno co do stanu faktycznego jak i prawnego rozstrzyganej sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności rozstrzygnięcia. Wskazane w skardze przepisy art. 145 §1 pkt 1 lit.c) i lit. a) p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi. Sąd uchyla decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły takie naruszenia, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenie również art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 §1 pkt 3 o.p. w związku z art. 121, art. 123, art. 122, art. 187 §1, art. 191 o.p. Należy wyjaśnić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób prześledzić toku rozumowania, który doprowadził autora skargi kasacyjnej do uznania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wskazanych naruszeń art. 121, art. 123, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się jedynie, że obowiązkiem organu wynikającym z art. 122 i art. 187 §1 o.p. jest ustalenie wszystkich istotnych elementów decydujących o powstaniu obowiązku podatkowego i określających wielkość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisu tego wynika zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Dociekanie tej prawdy może odbywać się na podstawie przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z jednoznacznie brzmiącą normą prawa materialnego – art. 1a ust. 2a u.p.o.l.), a nie na podstawie przekonania i opinii strony postępowania ( budynki i działki nie były i nie są oraz nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej). Zasada prawdy materialnej została skonkretyzowana w art. 187 §1 o.p. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, że organy podatkowe pominęły dowody, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko pominięcie lub nieprawidłowa ocena jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz co do trafności oceny innych dowodów. Sąd pierwszej instancji prawidłowo również wyjaśnił, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. nie został rażąco naruszony. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie uchylając decyzję organu I instancji w części określającej odsetki od zaległości podatkowych jedynie w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że określenie odsetek w zaskarżonej decyzji było niezasadne i dlatego w tej części zostało uchylone. Naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, iż orzeczenie o uchyleniu decyzji w części nie zostało przewidziane w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Słusznie też Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że uchylenie decyzji w części dotyczącej odsetek jest rozstrzygnięciem korzystnym dla skarżącej. Wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 października 2008 r., I SA/Łd 288/08 nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. WSA w wyroku tym stwierdził, że organ podatkowy orzekł w sposób nieprzewidziany w art. 233 o.p., bowiem niejasny jest los sprawy w zakresie w jakim decyzja organu podatkowego I instancji została uchylona przy równoczesnym pozostawieniu w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć w zakresie, w jakim decyzja nie została uchylona. W tym przypadku WSA przyjął, że organ odwoławczy dopuścił się rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wydając decyzję, która nie mieści się w katalogu rozstrzygnięć określonych w art. 233 o.p. Rozstrzygnięcie o wymiarze podatku stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może więc powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru. Prawidłowo organ odwoławczy nie uchyla wtedy zaskarżonej decyzji w części, lecz w całości i orzekając co do istoty sprawy orzeka o nowym wymiarze. Wymyka się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W znaczeniu normatywnym zasada demokratycznego państwa prawnego wyraża szereg dyrektyw adresowanych do organów stanowiących i stosujących prawo, które mają znaczenie zwłaszcza w procesie wykładni prawa. Zasada demokratycznego państwa prawnego od początku jej obowiązywania w polskim porządku prawnym była traktowana jako źródło kolejnych zasad o bardziej szczegółowym charakterze (por. Piotr Tuleja. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Lex WKP 2019). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazuje na jakiekolwiek szczegółowe zasady, które jego zdaniem zostały naruszone. Nie ma również w rozpatrywanej sprawie znaczenia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. Przedmiotem skargi konstytucyjnej było rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., mocą którego skarżący (małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą) zostali zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż grunt, który nabyli, nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. W ocenie Trybunału norma prawna, według której do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, wywołuje skutki, których nie da się pogodzić z zasadami wyrażonymi w Konstytucji. Przyjęte w sprawie skarżących rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie uwzględnia, że przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył innego stanu faktycznego, który nie występuje w rozpatrywanej sprawie. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.