II FSK 907/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 275/17 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 275/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. K. (dalej także jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie stanowi zagadnienia wstępnego rozstrzygnięcie postępowania administracyjnego toczącego się przed P. [...] w przedmiocie ustalenia istnienia, przyznania i wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość położoną w W. pod nazwą [...], zwana [...] o powierzchni 13.142 m2, na którą obecnie składają się działki ewidencyjne nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], położone w obrębie ewidencyjnym nr [...][...], w sytuacji w której ustalenie czy w ogóle spełnione są przesłanki przyznania odszkodowania oraz ustalenia wysokości ew. odszkodowania jest zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem wymiaru podatku, gdyż dopiero jego wartość będzie podstawą do wyliczeń podatkowych, a co więcej nie jest wykluczona sytuacja, w której odszkodowanie nie zostanie przyznane Skarżącemu z uwagi na niespełnienie przesłanek ustawowych i wówczas nie powstaną po jego stronie żadne skutki podatkowe, bowiem wartość jego roszczenia wynosić będzie 0 zł; - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm., dalej zwana: "u.p.s.d."), poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie stanowi zagadnienia wstępnego rozstrzygnięcie postępowania administracyjnego toczącego się przed P. [...] w przedmiocie ustalenia istnienia, przyznania i wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość [...] opisaną powyżej, w sytuacji w której ustalenie w postępowaniu administracyjnym wysokości odszkodowania za nieruchomość jest niezbędne dla ustalenia wysokości długu spadkowego po J. G. wobec r.pr. M. K. wynikającego z umowy o obsługę prawną z dnia 20.03.2012 r. i ugody z 16.02.2016 z tytułu zastępstwa prawnego w postępowaniu administracyjnym, stanowiącego określony procent (15%) kwoty odszkodowania przyznanego decyzją administracyjną. Dług spadkowy zaś podlega odliczeniu od wartości masy spadkowej, a tym samym nie jest możliwe, przed ustaleniem wysokości tego długu, uzależnionego od wysokości przyznanego odszkodowania, ustalenie czystej wartości spadku stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadku. Rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w sprawie z wniosku o odszkodowanie jest zatem zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem wymiaru podatku; - art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przysługujące Skarżącemu na mocy stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej J. G. prawo dochodzenia roszczenia z tytułu przejętej dekretem nieruchomości, jako prawo majątkowe, podlega opodatkowaniu, a wysokość ewentualnego odszkodowania jakie może uzyskać Skarżący, pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której prawo nabyte przez Skarżącego nie stanowi prawa majątkowego, a jedynie jego ekspektatywę o nieznanej i nieustalonej jeszcze wartości, a zatem na obecnym etapie postępowania administracyjnego toczącego się przed P. [...] nabyte przez Skarżącego prawo dochodzenia roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości ma charakter uprawnienia procesowego, które nie rodzi żadnego przysporzenia; - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, a w konsekwencji podzielenie błędnego poglądu organu w zakresie niewystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Istota sporu dotyczy tego, czy ocena zasadności roszczenia, a ewentualnie także ustalenie odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, która ma zostać dokonana przez organ administracji w odrębnym postępowaniu, stanowi zagadnienie prejudycjalne dla toczącego się postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, czy istnieją podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy przypomnieć jedynie podstawowe okoliczności faktyczne sprawy, zgodnie z którymi Skarżącemu w wyniku nabycia spadku po J. G. przysługuje roszczenie o odszkodowanie za nieruchomość wywłaszczoną na rzecz gminy [...] na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279). Jego zasadność i ewentualna wysokość na rzecz Skarżącego jako spadkobiercy nie została jeszcze ustalona. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wynikający z przytoczonej regulacji związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania, które można określić jako wstępne, polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji przepisów prawa materialnego, regulujących kwestie dotyczące powstania zobowiązania w danym podatku. Z kolei w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wyrażona została zasada, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Oznacza to, że o ile datę śmierci spadkodawcy identyfikować należy z momentem otwarcia spadku, o tyle to dopiero przyjęcie spadku stanowi chwilę powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie w chwili otwarcia, jak i przyjęcia spadku niewiadomą stanowiła zarówno wysokość odszkodowania wynikającego z roszczenia spadkodawcy, jak i w ogóle to czy zostanie ono przyznane. Należy w pierwszej kolejności rozważyć czy nabycie roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość jest tożsame z ustalanym w toku postępowania administracyjnego odszkodowaniem. W niniejszej sprawie w dacie otwarcia spadku oraz w dacie jego przyjęcia odszkodowanie nie wchodziło w jego skład. Spadkobranie stało się dla Skarżącego tylko źródłem ustalenia następstwa prawnego w drodze sukcesji uniwersalnej, ale nie prowadziło ono do żadnego nabycia prawa własności, czy ukształtowanej co do zasady i wielkości wierzytelności a nawet jej ekspektatywy. Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Spadek to zatem ogół cywilnoprawnych i majątkowych praw oraz obowiązków przysługujących spadkodawcy w chwili jego śmierci, czyli także roszczenia. Sposób ich realizacji i tryb dochodzenia uzależniony jest jednak od woli i aktywności spadkobiercy. Ustalenie zatem ewentualnego odszkodowania będzie następowało jako realizacja własnych uprawnień spadkobiercy. Samo uzyskanie roszczenia nie jest wobec tego tożsame z możliwym do uzyskania w przyszłości przez spadkobiercę odszkodowaniem. W konsekwencji za właściwy należy uznać wniosek sądu pierwszej instancji, że skoro w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez Skarżącego prawa majątkowe, to podstawą opodatkowania - w momencie powstania obowiązku podatkowego - nie może być wartość takiego odszkodowania (świadczenie przyszłe i niepewne) za wywłaszczoną nieruchomość spadkodawczyni. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z unormowań zamieszczonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (stanowiącym, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia) oraz w art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.s.d. (stanowiącym, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów - czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego), wynika, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez Skarżącego prawo majątkowe, więc podstawą opodatkowania nie może być wartość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Podstawę opodatkowania stanowi wartość roszczenia do nieruchomości z dnia przyjęcia spadku, a osobnym zagadnieniem jest ustalenie wartości tego roszczenia. Wynik wobec tego postępowania, które toczy się przed P. [...], którego przedmiotem jest ustalenie i wypłata odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość nie może zostać uznany za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z orzecznictwem zagadnienie wstępne musi wykazywać bezpośredni związek z tokiem postępowania podatkowego. Oznacza to bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13, publ. CBOSA). Dodatkowo wskazać należy, że w świetle art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającego zastosowania w sprawie), złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Podatnik obowiązany jest więc wykazać we właściwym zeznaniu podatkowym składniki majątkowe nabyte w drodze spadku wg stanu z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwili przyjęcia spadku. Jak wynika natomiast z dokonanych ustaleń faktycznych, w rozpatrywanym przypadku nie było możliwe ani wykazanie wartości przysługującego spadkodawcom na ten dzień roszczenia, a nawet potwierdzenie jego zasadności. Mając to na względzie podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zaaprobowane następnie przez WSA w Warszawie, o braku podstaw do zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3731/14 i II FSK 3732/14, publ. CBOSA). Uwzględniając to Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika organu jedynie w 1/3 ich wysokości Sąd wziął pod uwagę rozpatrywanie na jednym posiedzeniu i w ramach jednej rozprawy trzech analogicznych spraw dotyczących tego samego zagadnienia prawnego. Z uwagi na powtarzalność tych spraw zajęcie stanowiska wymagało od pełnomocnika mniejszego, niż normalnie, nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.