III SA/Wa 275/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Sędziowie sędzia Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę Skarżący – P.K. w dniu 23 marca 2016 r. złożył zeznanie podatkowe SD-3 w związku z nabyciem spadku po zmarłej J. G. . W dniu 21 lipca 2016 r. wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego związanego z wymiarem podatku od spadków i darowizn do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W. Biurem Gospodarki Nieruchomościami z wniosku J.G. o ustalenie i wypłatę odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, położoną w W. przy ul.[...] /[...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. odmówił Skarżącemu zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej J.G. stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.). W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, że roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości, które wchodzi w skład masy spadkowej, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Prawo to należy odróżnić od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowego roszczenia, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego zmianę, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn będzie możliwe dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania administracyjnego, toczącego się przed Prezydentem W., którego przedmiotem jest ustalenie i wypłata odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Ponadto, wedle Skarżącego, organ podatkowy nie jest uprawniony do własnej wyceny wartości roszczenia odszkodowawczego za wywłaszczoną nieruchomość, podczas gdy ustalenie, czy zachodzą przesłanki do wypłaty odszkodowania i ustalenie jego wysokości zależą od postępowania toczącego się przed Prezydentem W.. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Jak podkreślił, istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzasadniające zawieszenie postępowania. Odwołując się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz art. 922 § 1 k.c. organ stwierdził, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci, a ich nabycie rodzi obowiązek podatkowy. Prawa majątkowe są to uprawnienia przysługujące danej osobie na dobrach majątkowych, które dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, którą można oznaczyć w pieniądzu. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie i realizację m. in. w formie odszkodowania. Roszczenia odszkodowawcze klasyfikowane są jako prawa majątkowe. Biorąc pod uwagę, iż prawa majątkowe są to uprawnienia przysługujące danej osobie na dobrach majątkowych, które dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, którą można oznaczyć w pieniądzu - to prawo dochodzenia roszczeń z tytułu przejętej dekretem nieruchomości również się do nich zalicza i zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżącemu w wyniku nabycia spadku po J.G. przysługuje roszczenie o odszkodowanie za nieruchomość wywłaszczoną na rzecz gminy W. na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W.(Dz. U. Nr 50, poz. 279). Jednak wysokość odszkodowania jaką mogą uzyskać spadkobiercy z tego tytułu nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Skarżący nabył w drodze spadku po J.G. prawa i roszczenia, a nie wysokość odszkodowania. A zatem wyegzekwowanie tych roszczeń czy też szansa ich uzyskania nie zmienia faktu, że nabycie tych praw już nastąpiło. W związku z powyższym wydanie decyzji administracyjnej dotyczącej odszkodowania nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, od którego zależy nabycie praw i roszczeń już nabytych w drodze dziedziczenia. Tym samym brak jest przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że nieuprawniony jest zarzut Skarżącego, jakoby organ podatkowy na podstawie własnej wyceny określił wartość przedmiotowego roszczenia odszkodowawczego. Postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadkobrania po J.G. nie zostało bowiem jeszcze zakończone decyzją. Zarzut ten może być zatem rozpatrywany dopiero po wydaniu decyzji w tym zakresie, w ramach postępowania odwoławczego. W skardze na to postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie: art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie stanowi zagadnienia wstępnego rozstrzygnięcie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W. w przedmiocie ustalenia istnienia, przyznania i wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość położoną w W. pod nazwą "O.", zwaną "D. " o powierzchni 13.142 m2, na którą obecnie składają się działki ewidencyjne nr [...], [...], [...] , [...] , [...] , [...], [...], [...], [...] i [...] , położone w obrębie ewidencyjnym nr [...] W. Dzielnicy M. (dalej: "Nieruchomość"), w sytuacji w której ustalenie czy w ogóle spełnione są przesłanki przyznania odszkodowania oraz ustalenia wysokości ew. odszkodowania jest zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem wymiaru podatku, gdyż dopiero jego wartość będzie podstawą do wyliczeń podatkowych, a co więcej nie jest wykluczona sytuacja, w której odszkodowanie nie zostanie przyznane Skarżącemu z uwagi na niespełnienie przesłanek ustawowych i wówczas nie powstaną po jego stronie żadne skutki podatkowe, bowiem wartość jego roszczenia wynosić będzie 0 zł; art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przysługujące Skarżącemu na mocy stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej J.G. prawo dochodzenia roszczenia z tytułu przejętej dekretem nieruchomości, jako prawo majątkowe, podlega opodatkowaniu, a wysokość ewentualnego odszkodowania jakie może uzyskać Skarżący, pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której prawo nabyte przez Skarżącego nie stanowi prawa majątkowego, a jedynie jego ekspektatywę o nieznanej i nieustalonej jeszcze wartości, a zatem na obecnym etapie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W. nabyte przez Skarżącego prawo dochodzenia roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości ma charakter uprawnienia procesowego, które nie rodzi żadnego przysporzenia. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie błędnie uznał, iż prawomocne zakończenie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W. w przedmiocie przyznania odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dopiero na podstawie ustaleń dokonanych w toku ww. postępowania administracyjnego, będzie możliwe stwierdzenie czy Skarżącemu przysługuje roszczenie o wypłatę odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość czy też nie, a jeśli tak to w jakiej wysokości. Ponadto, prawo nabyte przez Skarżącego w drodze spadkobrania, nie stanowi prawa majątkowego, a jedynie jego ekspektatywę o nieustalonej i nieznanej jeszcze wysokości, nie rodzi żadnego przysporzenia, ma charakter jedynie uprawnienia procesowego. W związku z powyższym, dopiero prawomocna decyzja administracyjna stanowić będzie podstawę roszczenia Skarżącego o wypłatę odszkodowania o określonej wartości, co będzie stanowiło podstawę do wymierzenia prawidłowej wysokości należnego podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była niezasadna. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w sytuacji, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie 4 przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania administracyjnego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będzie miała charakter bezpośredni (por. np. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10, LEX nr 852313, z dnia 8 grudnia 2008 r., II OSK 1559/07, LEX nr 516077, z dnia 28 maja 2008 r., II OSK 1698/07, LEX nr 489331, z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11, CBOSA). Nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez niego spadku, którego przedmiotem jest roszczenie o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, o ustalenie którego wystąpiła spadkodawczyni Skarżącego (a po jej śmierci on wszedł na jej miejsce) uzależnione jest od rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odszkodowania za tę nieruchomość. Przede wszystkim Skarżący nie odziedziczył nieruchomości, lecz wyłącznie roszczenie o odszkodowanie za jej wywłaszczenie. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn nie będzie zatem wartość utraconej nieruchomości lub wartość uzyskanego za nią odszkodowania, lecz wartość nabytego w drodze spadku prawa majątkowego, jakim jest roszczenie o odszkodowanie. Nie zmienia więc oceny Sądu twierdzenie Skarżącego, że nie wiadomo, czy uzyska on w ogóle odszkodowanie za nieruchomość, więc jest to tylko ekspektatywa. Zdaniem Sądu, nie może to oznaczać, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków od darowizn nie będzie istniał. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem wartość roszczenia o odszkodowanie, które to roszczenie jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym. Skarżący może to prawo zbyć i wówczas np. o odszkodowanie będzie mógł ubiegać się nabywca roszczenia. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zdanie pierwsze, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, zaś w przypadku dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez Skarżącego prawo majątkowe, więc podstawą opodatkowania nie może być wartość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Jak już zaznaczono, podstawę opodatkowania stanowi wartość roszczenia do nieruchomości z dnia przyjęcia spadku, który jest dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn. Reasumując, ani wartość odszkodowania za nieruchomość, ani brak odszkodowania nie ma znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżącego spadku, którym jest roszczenie o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. Tym samym rozstrzygnięcie w sprawie odszkodowania za tę nieruchomość nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Inaczej mówiąc, rozstrzygnięcie to pozostaje bez wpływy na wynik sprawy w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżącego spadku. Zatem zasadnie organy podatkowe odmówiły zawieszenia postępowania w sprawie. Problem ten był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym i stanowisko Sądu w niniejszej sprawie wpisuje się w wyrażane w nim poglądy na temat brak zależności między rozstrzygnięciem w sprawie podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość a rozstrzygnięciem w sprawie z wniosku o odszkodowanie za tę nieruchomość (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3731/14). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).