I SA/Wr 828/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J. M. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Skarżąca wskazała, iż była czynnym podatnikiem VAT i prowadziła działalność gospodarczą sklasyfikowaną wg PKD jako "pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie". W czerwcu 1995 r., nabyła od rodziców, w drodze umowy darowizny, działkę gruntu, tj. nieruchomość rolną niezabudowaną, oznaczoną w rejestrze gruntów jako grunty orne, natomiast w sierpniu 2002 r., działkę gruntu zabudowaną budynkami cieplarni i budynkami gospodarczymi, stanowiącą nieruchomość rolną zabudowaną. Na ww. gruntach rodzice Wnioskodawczyni prowadzili działalność ogrodniczą, a Skarżąca działalność tę kontynuuje w pełnym zakresie. Wskazano, że grunty były przeznaczone (wykorzystywane) do działalności rolniczej i że Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości. W 2004 r., dla obszaru, na którym znajdują się ww. grunty, uchwalono - niezależnie od Wnioskodawcy - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym zmieniono charakter działek będących własnością Wnioskodawcy, z działek rolnych na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że w dniu 1 stycznia 2016 r. wyrejestrowała się jako podatnik VAT. Oświadczyła, że nieruchomości nie zostały wycofane z majątku przedsiębiorstwa do majątku prywatnego, gdyż nie zostały nabyte do majątku przedsiębiorstwa. Obecnie, z uwagi na rozwój urbanizacyjny i budowę osiedli mieszkaniowych, otaczających teren, na którym prowadzi działalność ogrodniczą, Strona jest zmuszona do przeniesienia miejsca prowadzenia tej działalności, co wynika ze skarg sąsiadów niezadowolonych z powodu hałasu, jaki panuje na terenie gospodarstwa oraz z zanieczyszczeń (dymów) wydzielanych przez czynne kotłownie węglowe, z których korzysta Wnioskodawca. Planuje więc przedmiotowe grunty podzielić na 5 działek, z których 4 przeznaczy do sprzedaży. Nie podejmowała żadnych działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działki. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy transakcje sprzedaży przez nią działek będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem Strony nie można przypisać jej charakteru zawodowego przy sprzedaży działek, gdyż prowadziła ona działalność ogrodniczą, kompletnie niezwiązaną z obrotem nieruchomościami, nie podjęła również żadnych działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek (brak dostępu do mediów, brak drogi asfaltowej) oraz działań marketingowych. W konsekwencji w warunkach podanych we wniosku, sprzedaż działek trzeba potraktować jako zwykłe wykonywanie prawa własności, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W zaskarżonej interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko Strony. Według organu, w przedstawionym opisie sprawy – przedmiotem planowanych dostaw będą grunty stanowiące de facto składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu przez czynnego podatnika VAT działalności gospodarczej którą jest działalność rolnicza. Bez znaczenia jest fakt, że Strona z dniem 1.01.2016 r. przestała być podatnikiem VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca wnosząc m.in. o uchylenie interpretacji, zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1, § 3, art. 121 § 1, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez przyjęcie do analizy stanu faktycznego sprzecznego ze stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji; - art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego stanowiska w sprawie wraz z jego uzasadnieniem prawnym; - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym wnioskodawczynię zaliczyć będzie można do podatników podatku od towarów i usług, pomimo braku spełnienia przesłanek pozwalających na takie uznanie; - art. 120 i art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy w przedstawionym stanie faktycznym transakcje sprzedaży przez Skarżącą działek będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Granice tej "sprawy" zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 cyt. ustawy obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Oznacza to, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1860/15, wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10 - dostępne, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej ani organ, ani też Sąd nie są uprawnione do ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. W wyroku z dnia 30 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2498/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. Interpretacje są formą wyrażenia stanowiska przez organ uprawniony do ich wydania, jak należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w okolicznościach faktycznych, w których znajduje się lub może się znaleźć osoba występująca o interpretację. Pewne szczególne cechy tego postępowania mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl bowiem art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, TNOiK, Toruń 2007 s. 76 i n.). Co istotne, organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08, z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, z 12 grudnia 2013 r., II FSK 197/12 (...)". Z kolei w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1195/16 zaznaczono, że " (...) specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". Wbrew twierdzeniom skargi organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przyjął do analizy stan faktyczny zgodny ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą. Wskazał, że Skarżąca była czynnym podatnikiem VAT i prowadziła działalność gospodarczą sklasyfikowaną wg PKD jako "pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie". W czerwcu 1995 r., nabyła od rodziców, w drodze umowy darowizny, działkę gruntu, tj. nieruchomość rolną niezabudowaną, oznaczoną w rejestrze gruntów jako grunty orne, natomiast w sierpniu 2002 r., działkę gruntu zabudowaną budynkami cieplarni i budynkami gospodarczymi, stanowiącą nieruchomość rolną zabudowaną. Na ww. gruntach rodzice Wnioskodawczyni prowadzili działalność ogrodniczą, a Skarżąca działalność tę kontynuuje w pełnym zakresie. Wskazano, że grunty były przeznaczone (wykorzystywane) do działalności rolniczej i że Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości. W 2004 r., dla obszaru, na którym znajdują się ww. grunty, uchwalono - niezależnie od Wnioskodawcy - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym zmieniono charakter działek będących własnością Wnioskodawcy, z działek rolnych na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Organ przedstawiając stan faktyczny zaznaczył, że z dniem 1 stycznia 2016 r. Skarżąca wyrejestrowała się jako podatnik VAT. Zaznaczył także, że Strona oświadczyła, że nieruchomości nie zostały wycofane z majątku przedsiębiorstwa do majątku prywatnego, gdyż nie zostały nabyte do majątku przedsiębiorstwa. Podkreślił, że obecnie z uwagi na rozwój urbanizacyjny i budowę osiedli mieszkaniowych, otaczających teren, na którym Skarżąca prowadzi działalność ogrodniczą, Strona jest zmuszona do przeniesienia miejsca prowadzenia tej działalności, co wynika ze skarg sąsiadów niezadowolonych z powodu hałasu, jaki panuje na terenie gospodarstwa oraz z zanieczyszczeń (dymów) wydzielanych przez czynne kotłownie węglowe, z których korzysta Wnioskodawca. Planuje więc przedmiotowe grunty podzielić na 5 działek, z których 4 przeznaczy do sprzedaży. Nie podejmowała żadnych działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działki. Zestawiając ze sobą stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jak również w zaskarżonej interpretacji nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że organ przyjął stan faktyczny sprzeczny ze stanem zaprezentowanym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Tym samym ze bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 1, § 3, 14h oraz art. 121 O.p. Nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2). W ocenie Sądu planowana przez Stronę dostawa działek wydzielonych z gruntu wykorzystywanego uprzednio w działalności rolniczej z tytułu której Strona była czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej przez podmiot działający w charakterze podatnika od towarów i usług. W tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Strony, a sprzedaż działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Wynika to z faktu, że Strona nabyła nieruchomość celem prowadzenia działalności gospodarczej, prowadziła działalność z wykorzystaniem tej nieruchomości jako czynny zarejestrowany podatnik VAT a po zakończeniu działalności i wyrejestrowaniu się jako podatnik, nie podejmowała żadnych działań, które wskazywałyby, że grunt ten jest gruntem prywatnym. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że już w momencie zakupu gruntu, grunt ten był gruntem wykorzystywanym do działalności rolnej najpierw przez rodziców Skarżącej a później przez nią samą. We wniosku Strona wskazała także, że Strona jest zmuszona do przeniesienia miejsca prowadzenia tej działalności. Jak wynika z treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT osoby fizyczne dokonujące sprzedaży majątku osobistego takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są zaliczane do grona podatników VAT. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie Strona nabyła od swoich rodziców w drodze umowy darowizny działki gruntu. W umowie darowizny oświadczyła, że nieruchomości wchodzące w skład darowizny będą przez nią wykorzystywane w ramach gospodarstwa rolnego. Strona kontynuowała działalność rodziców w pełnym zakresie. Grunty te przez cały okres prowadzenia działalności były przeznaczone i wykorzystywane do prowadzenia działalności rolnej. W rozstrzyganej sprawie kluczowy jest fakt, że grunty te zostały nabyte i wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT, a po wyrejestrowaniu się przez Stronę jako podatnika VAT, nie wynika aby Skarżąca podejmowała działania które wskazywałyby, że nabyte grunty wykorzystuje do celów prywatnych osobistych. Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie Skarżącej, w której Sąd ten wyrokiem z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I FSK 246/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1641/14 i oddalił skargę. Sprawa dotyczyła także interpretacji podatkowej w tożsamej sprawie, z tą różnicą, że przedstawiając stan faktyczny Strona była czynnym podatnikiem VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku przyznał rację organowi interpretacyjnemu, że z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku nie wynika, by grunty będące przedmiotem transakcji były w jakikolwiek sposób wykorzystywane w celach prywatnych, osobistych Wnioskodawczyni. W badanej sprawie wskazano natomiast, że przy nabyciu (w formie darowizny) grunty te stanowiły gospodarstwo rolne (prowadzone przez rodziców Skarżącej), a strona po otrzymaniu darowizny kontynuowała i dalej kontynuuje działalność rolną prowadzoną uprzednio przez rodziców. Okoliczności te wskazują na ścisłe związanie ww. gruntów z prowadzoną działalnością rolniczą Skarżącej, która działalność tę prowadzi jako czynny podatnik VAT. W takiej sytuacji uznać należy, że przedmiotem planowanych dostaw będą grunty stanowiące faktycznie składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy - jest działalność rolnicza. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie w przypadku, gdy Strona zamierza dokonać dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą taką jak prowadzenie działalności rolnej (ogrodniczej), czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu skargi, że Strona nie jest podmiotem handlującym nieruchomościami, należy wskazać, że okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie przy sprzedaży majątku prywatnego. Jednak twierdzenia Skarżącej zawarte w skardze, jak i przywołane tezy orzeczeń TSUE C-180 i C181 nie będą miały zastosowania, bo w rozstrzyganej sprawie zbywana przez Stronę nieruchomość nie stanowi majątku prywatnego. Kwestia wyrejestrowania Skarżącej z dniem 1 stycznia 2016 r. jako podatnika czynnego VAT pozostaje w tym przypadku bez znaczenia. Jak podkreśla się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych problem rejestracji podatnika ma znaczenie drugorzędne. I przykładowo w kwestii odliczania podatku naliczonego podnosi się, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, co do zasady, podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT czynni, przy czym dla prawa do odliczenia podatku nie jest istotny sam moment wykreślenia podatnika z rejestru podatników, lecz fakt posiadania przez niego statusu podatnika VAT, czyli istnienie bezpośredniego i ścisłego związku między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz stwierdzenie braku nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia. W związku z tym zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.