I FSK 1028/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 778/19 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.575.2019.2.JC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 28 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 778/19 uwzględnił skargę złożoną przez Gminę D. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") w wyniku czego uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 21 października 2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy, który zaskarżając wyrok w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skoro skarżąca jest inwestorem to kontrahent, od którego nabywa usługi budowlane nie jest podwykonawcą, a zatem do tych usług nie ma zastosowania mechanizm "odwróconego obciążenia", podczas gdy Sąd powinien był uznać, że to mieszkańcy są inwestorami, a zatem skarżąca nabywając od kontrahenta (podwykonawcy) usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT powinna zastosować ww. przepisy; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, iż zagadnienie stanowiące istotę sporu a dotyczące obowiązku rozliczenia przez Gminę podatku VAT w drodze odwrotnego obciążenia w przypadku realizowanej na rzecz mieszkańców inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii (polegającej zgodnie z wnioskiem o interpretację na zakupie i montażu kolektorów słonecznych), było już wielokrotnie przedmiotem oceny i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1214/19; z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18; z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1091/19; z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 245/20; z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1585/19 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w zakresie przedstawionego spornego zagadnienia w pełni aprobuje ocenę wyrażoną w przywołanych wyrokach, a przedstawioną w nich argumentację przyjmuje za własną. Z uzasadnień powołanych wyroków wynika, że mechanizm "odwrotnego obciążenia" polega na przerzuceniu obowiązku rozliczania podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę. W załączniku nr 11 do ustawy o VAT zawarta została lista towarów dla transakcji krajowych, co do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia, a lista usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia została umieszczona w załączniku nr 14 do ustawy tej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT, zastosowanie mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 w poz. 2-48 do ustawy o VAT dotyczyło podatników, nabywających te usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; przy czym warunkiem zastosowania tego mechanizmu do usług wymienionych we wskazanych wyżej pozycjach załącznika nr 14 jest świadczenie przez usługodawcę usług w charakterze podwykonawcy; b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wymienione w załączniku nr 14, w poz. 2 – 48 do ustawy o VAT usługi (w tym wskazane we wniosku Gminy o udzielenie interpretacji usługi, ujęte w poz. 25 – "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", klasyfikowane symbolem PKWiU 43.22.12.0), dotyczą różnego rodzaju usług budowlanych. Wprowadzenie do krajowego porządku prawnego w stosunku do takich usług mechanizmu "odwrotnego obciążenia", polegającego na przesunięciu obowiązku zapłaty podatku ze sprzedawcy na nabywcę/usługobiorcę miało na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 w ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), instrumentów do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie stosunkowo często dochodzi do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców. Przy wykładni tych przepisów należy mieć na uwadze to, że przywołana regulacja ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo do generalnej zasady wynikającej z art. 193 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Z tego względu przepisów o "odwrotnym obciążeniu" nie można stosować w sposób rozszerzający, nieadekwatny do celu, dla którego zostały wprowadzone, co miało miejsce w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zatem zakup i montaż instalacji sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, dokonywany w ramach świadczenia realizowanego przez wykonawcę na rzecz Gminy – jako inwestora, będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych, co oznacza, iż podatek należny VAT także w przypadku tych nabyć będzie rozliczany przez wykonawcę, a Gmina jako inwestor otrzyma fakturę VAT na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. Za słuszne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, mechanizm odwróconego obciążenia podatkiem VAT nie będzie miał zastosowania. Przedstawiony przez Gminę sposób zorganizowania i przeprowadzenia inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii nie dawał żadnych podstaw do przyjęcia, że to jej mieszkańcy występują w charakterze inwestorów, zlecających Gminie jako głównemu wykonawcy wykonanie na ich rzecz zakupu i montażu kolektorów słonecznych, zaś podmiot faktycznie realizujący te roboty świadczył usługi jako podwykonawca. Podkreślając brak legalnych definicji instytucji "inwestora" w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że dla wyjaśnienia tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Innymi słowy, w charakterze inwestora występuje ten podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany (tak wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1151/15, publ. CBOSA). Inwestor jest bowiem organizatorem danego przedsięwzięcia budowlanego. W opisanej we wniosku o interpretację inwestycji niewątpliwie takim inwestorem jest Gmina, a nie jej mieszkańcy, którzy użyczyli nieruchomości do montażu instalacji i ją współfinansują, a w przyszłości na podstawie odrębnej umowy mogą się stać jej właścicielami. To Gmina podjęła się realizacji projektu i prowadzi proces inwestycyjny, w tym m.in. dokonuje wyboru wykonawcy, ustala harmonogram prac, przeprowadza nadzór inwestorski i organizacyjny, odbiory końcowe, rozliczenia finansowe itp. We wniosku Gmina przedstawiła założenia procesu inwestycyjnego, według których montaż instalacji nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa własność urządzeń zainstalowanych na nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Równocześnie korzyści z tego rodzaju inwestycji termomodernizacyjnej dotyczą całej wspólnoty, a nie tylko mieszkańców na których nieruchomościach zostaną zainstalowane kolektory słoneczne. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, w odpowiedzi na skargę oraz powtórzone w skardze kasacyjnej, że to mieszkańcy będą inwestorami, ponieważ końcowym efektem inwestycji będzie wykonanie instalacji w budynkach mieszkalnych w ramach świadczonej na ich rzecz usługi termomodernizacyjnej, było – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nieprawidłowe. Wybrany przez Gminę do realizacji opisanej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym stanowi art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Mieszkańcy Gminy jedynie partycypują w części kosztów ponoszonych przy realizacji inwestycji polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych na budynkach stanowiących ich własność, nie mają natomiast żadnego wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, za który w całości odpowiada Gmina pełniąc tym samym funkcję inwestora. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, bowiem przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów była prawidłowa. Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Artur Mudrecki Danuta Oleś (spr.)