III SA/Wa 2005/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2019 r., znak: [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej skarżąca, strona lub spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] czerwca 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej Naczelnik US lub organ I instancji) z [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. W powyższej decyzji organ odwoławczy ustalił i zważył, co następuje: Na podstawie upoważnienia z 13 stycznia 2015 r. Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Naczelnika US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Organ I instancji po analizie całości materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego w rozpatrywanej sprawie postępowania podatkowego decyzją z [...] stycznia 2019 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za grudzień 2013 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do oszustwa podatkowego, ponieważ faktury wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz strony były wadliwe podmiotowo i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Transakcje wskazywały na uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Podatek VAT na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Ponadto organ I instancji w ww. decyzji przyjął, że spółka wchodząc w relacje biznesowe ze M. sp. z o.o. nie przestrzegała standardów należytej staranności kupieckiej. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: – art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej ustawa o VAT), dalej: ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że nie doszło do dostawy towaru; - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie w sprawie; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o.; - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż faktury dokumentujące paliwo nabyte od M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w związku z tym błędne zastosowanie przepisu w sprawie; - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. poprzez przyjęcie, że faktury zakupu paliwa od M. sp. z o.o. niepoprawnie ujęto w rejestrze zakupów; - art. 121 i art. 187, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału zebranego w sprawie i rozstrzygnięcie oparte na wybranych dowodach i elementach stanu taktycznego; - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieustalony stan faktyczny, poprzez brak ustaleń co do rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez M. sp. z o.o. w grudniu 2013 r. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze uzasadnienie faktyczne decyzji i błędy w podstawie prawnej uzasadnienia. W uzasadnieniu odwołania strona zakwestionowała, że brała udział w oszustwie podatkowym. Odwoływała się w tym zakresie do wykładni pojęć "należyta staranność" i "dobra wiara" dokonanej w licznych orzeczeniach TSUE oraz sądów krajowych. Pełnomocnik strony stwierdził, że w przywołanych w odwołaniu wyrokach dobitnie stwierdzono, iż krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David. Pkt 42; w sprawie C- 285/11 Bonik, pkt 37). Ponadto, zdaniem strony, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się. że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Strona podnosiła, że przeprowadziła weryfikację M. sp. z o.o. jako dostawcy i przebiegu transakcji na podstawie własnej wiedzy o nadużyciach na rynku obrotu paliwami, a efekty tej weryfikacji nie wskazywały na uzasadnione podejrzenie współpracy z podmiotem nierzetelnym. Spółka argumentowała, że obecnie podatnicy mogą odwołać się, przy ocenie kontrahentów i warunków transakcji, do sformułowanych przez Ministra Finansów zasad weryfikacji rzetelności dostawców (zbiór wskazówek w tym zakresie Ministra Finansów opublikowało 25 kwietnia 2018 r.). Natomiast w okresie objętym zaskarżoną decyzją wskazówki takie ani zalecenia ze strony organów podatkowych ani Ministra Finansów nie istniały, co należy uwzględnić w ocenie dobrej wiary i zachowaniu należytej staranności przez stronę. Spółka zarzucała, że organ I instancji nie dokonał porównania ceny paliwa M. sp. z o.o. do cen O. sp. z o.o., odwołując się w tym zakresie posiłkowo do listu ostrzegawczego Ministra Finansów. W liście tym wskazano, że na możliwość oszustwa podatkowego wskazuje cena ofertowa dająca rabat większy niż ok. 200 zł/1000 litrów od cen rafineryjnej wynikającej z istniejącego mechanizmu kształtowania cen w obrocie paliwami. M. sp. z o.o. zaś oferowało i stosowało cenę niższą o 170 zł na 1000 litrów w stosunku do ceny hurtowej paliw O. sp. z o.o. Analiza ceny, zdaniem skarżącej, jest istotna na gruncie oceny należytej staranności w ocenie dostawcy paliwa. Skarżąca podnosiła również, że Naczelnik US dokonał wybiórczej analizy materiału dowodowego, co w jej ocenie stanowi o brakach w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zdaniem spółki, organ I instancji błędnie ustalił, że posiadana przez nią cysterna (samochód marki M.) w W. (ówczesna siedziba spółki) stanowiła stację zakładową w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. z 2006 r. Nr 169, poz. 1200), wskazując zarazem, że nie posiadała zakładowej stacji paliw. Dlatego zarzut niewywiązania się z obowiązku badania paliwa na podstawie ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, świadczący zdaniem Naczelnika US o braku należytej staranności w zakresie transakcji zakupu paliwa, należało uznać za chybiony. Strona zwróciła także uwagę na to, że przy odbiorze paliwa z bazy paliw T. strona otrzymywała świadectwo jakościowe paliwa, czyli dokument, który przy odbiorze z bazy paliw wystawia też, m.in., O. sp. z o.o. Spółka odniosła się w odwołaniu także do zarzutu Naczelnika US dotyczącego braku osobistej wizyty prezesa zarządu spółki w siedzibie M. sp. z o.o. i osobistego kontaktu z prezesem lub prokurentem kontrahenta, w celu podpisania umowy. Jej zdaniem zarzut ten należy uznać za chybiony, ponieważ sprawy te załatwiane były przez Internet, a żaden przepis prawa nie zakazuje stosowanie tego rodzaju formy komunikacji, w kontaktach między przedsiębiorcami. Poza tym weryfikacja wiarygodności dostawcy dokonywana jest również w procesie wykonywania kontraktu. Nieprawidłowości w zakresie rzetelności, jakości, terminowości czy możliwości kontaktu z dostawcą wskazują na podejrzenie jego nierzetelności, a te w niniejszym przypadku nie wystąpiły. Skarżąca argumentowała, że weryfikowała M. sp. z o.o. pod kątem rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej i uprawnień do obrotu paliwem. Warunki faktyczne realizacji umowy nie wskazywały, zdaniem strony, na możliwość współpracy z podmiotem nierzetelnym. Nie wskazywały na to również miejsce odbioru paliwa i jego transport, ponieważ paliwo nabywane od M. sp. z o.o. było transportowane własnym transportem - zlecane firmie U. i zatrudnionemu u niego kierowcy. Strona posiadała pełną wiedzę o wiarygodnym i profesjonalnym miejscu odbioru paliwa. Miejscem tym był terminal paliwowy przedsiębiorstwa T. w B.. Przedsiębiorstwo T. jest zaś działającym od [...] roku renomowanym operatorem magazynowania paliw, posiadającym rekomendację wiodących producentów paliw. Finalnie spółka podniosła, że późniejsze, tj. dokonane w 2014 i 2015 r. ustalenia organów podatkowych wskazujące na fakt naruszeń podatkowych dokonane zostały po okresie współpracy z M. sp. o. o. i w związku z tym nie mogą wpłynąć na ocenę działań skarżącej w grudniu 2013 r., kiedy informacji medialnych na temat oszustw paliwowych było niewspółmiernie dużo mniej niż obecnie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy ustalił, że strona prowadziła w 2013 r. działalność gospodarczą w W. przy ul. [...] (gm, J.) oraz w R. przy ul. [...] - na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...]. Przedmiotem działalności spółki w kontrolowanym okresie była hurtowa sprzedaż paliw ciekłych (oleju napędowego). Strona w toku kontroli przedłożyła wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 29 maja 2013 r. do 29 maja 2028 r. przy wykorzystaniu eksploatowanej przez nią autocysterny. Jedynym udziałowcem spółki w kontrolowanym okresie był S.M., który posiadał wówczas 100 udziałów, o łącznej wartości 100.000 zł. Jako miejsce prowadzenia dzielności w 2013 r. strona wskazała nieruchomość położoną przy ul. [...] w W.. Nieruchomość tę strona użytkowała na podstawie umowy najmu zawartej 16 września 2013 r. pomiędzy P. sp. z o.o., jako wynajmującym, a stroną, jako najemcą. Przedmiotem najmu były 3 lokale użytkowe o powierzchni łącznej około 55 m2 wraz z gruntem stanowiącym miejsce parkingowe. Ponadto w roku 2013 strona użytkowała dla celów prowadzonej działalności gospodarczej samochód ciężarowy M. (cysterna) do przewozu towarów płynnych - o nr rej. [...], który zakupiony został od firmy U.. Na wyposażeniu strony znajdowały się: komputer desktop H., telefon A., A., CB radio. Za grudzień 2013 r. strona złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w R. deklarację podatkową VAT-7, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy ustalił też, że kontrahentem, od którego strona nabywała w grudniu 2013 r. olej napędowy, była M. sp. z o.o. z siedzibą w B.. Dyrektor IAS wskazał, że pismem z 9 maja 2015 r., sygn. Akt [...] Prokuratura Okręgowa w S. przesłała do Naczelnika US, potwierdzone za zgodność kopie faktur sprzedaży oleju napędowego, wystawionych w grudniu 2013 r., przez M. sp. z o.o. na rzecz strony, wraz z dowodami zapłat. Z dokumentów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w S. oraz dokumentów przedłożonych przez stronę do kontroli podatkowej wynika, że w 2013 r. strona nabyła olej napędowy od M. sp. z o.o. w oparciu o niżej wymienione faktury: - [...] z 3 grudnia 2013 r. na wartość netto 123.900,82 zł, VAT 28.497,19 zł; zapłata - przelew z 3 grudnia 2013 r.; na dokumencie CMR w pozycji "nadawca" widnieje M(1). sp. z o.o., jako " otrzymujący przesyłkę" - O(1). sp. z o.o., - [...] z 5 grudnia 2013 r., na wartość netto 124.438,47 zł, VAT 28.620,85 zł; zapłata - przelew z 6 grudnia 2013 r.; na dokumencie CMR w pozycji "nadawca" widnieje [...] sp. z o.o., jako " otrzymujący przesyłkę" - O(1). sp. z o.o., - [...] z 10 grudnia 2013 r. na wartość netto 123.322,80 zł, VAT 28.364,24 zł: zapłata - przelew z 10 grudnia 2013 r.; na dokumencie CMR w pozycji "nadawca" widnieje [...] sp. z o.o.. jako "otrzymujący przesyłkę" - O(1). sp. z o.o., - [...] z 12 grudnia 2013 r., na wartość netto 121.957,92 zł, VAT 28.050,32 zł; zapłata - przelew z 13 grudnia 2013 r.; na dokumencie CMR w pozycji "nadawca" widnieje [...] sp. z o.o., jako otrzymujący przesyłkę" - O(1). sp. z o.o., - [...] z 17 grudnia 2013 r., na wartość netto 121.455,61 zł, VAT 27.934,79 zł: zaplata - przelew z 17 grudnia 2013 r.; na dokumencie CMR w pozycji "nadawca" widnieje [...] sp. z o.o., jako " otrzymujący przesyłkę" - O(1). sp. z o.o., - [...] z 30 grudnia 2013 r. na wartość netto 122.760,76 zł, VAT 28.234.97 zł; zapłata - przelew bankowy; na dokumencie CMR w pozycji "nadawca" widnieje A. sp. z o.o., jako "otrzymujący przesyłkę" - O(1). sp. z o.o. Wobec powyższego Naczelnik US pismem nr [...] z 9 lutego 2015 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających, udzielenie informacji w zakresie transakcji zakupu paliwa w M. sp. o. o. Kontrola ta została przeprowadzona w 2015 roku. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szeroko przytoczył ustalenia Naczelnika US w kwestii działalności gospodarczej prowadzonej przez M. sp. z o. o., a także w kwestii działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty wskazywane w dokumentach CMR jako dostawcy – [...] sp. z o.o., M(1). sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. W odniesieniu do M. sp. z o.o. organ odwoławczy ustalił, że pod wskazanym adresem siedziby tej spółki, to jest przy ul. [...] w B. nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej. Co prawda była przygotowywana przez administratora części budynku - J.O. – umowa najmu pomieszczeń biurowych przez M. sp. z o.o., jednakże nigdy nie została ona podpisana. Ustalono również, że decyzją z [...] czerwca 2013 roku Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił M. sp. o. o. koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 25 czerwca 2013 r. do 25 czerwca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., decyzją z [...] grudnia 2014 r. wykreślił M. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT-UE, a decyzją z [...] lutego 2017 r. wykreślił ją również z rejestru podatników VAT. Natomiast [...] marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał wobec M. sp. z o.o. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., określającą, m.in., wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczyło przede wszystkim faktur sprzedaży wystawionych przez M. sp. z o.o. na rzecz kolejnych nabywców, które M. sp. z o.o. sporządziła na podstawie faktur otrzymanych między innymi od [...] sp. z o.o. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika, że M. sp. z o.o. dla celów działalności gospodarczej - na siedzibę firmy - wykorzystywała lokal przy ul..[...], którego adres służył jedynie celom rejestracyjnym, założeniu rachunku bankowego, jednak w lokalu tym M. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że M. sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony poprzez zaewidencjonowanie i rozliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego - niedokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, na których jako wystawca figuruje, m.in., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. również nie wykonywała działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie miała podpisanej umowy na prowadzenie księgowości, a spółka ta została założona dla pozoru. Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że M. sp. z o.o. nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez [...]. Faktury te bowiem dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie mogły mieć i nie miały miejsca. M. sp. z o.o. nie dokonując zakupu towarów od [...] sp. z o.o., które były wskazane jako przedmiot rzekomego nabycia od ww. odbiorcy, nie mogła dokonać ich sprzedaży. Wystawiała faktury nie będąc do tego uprawnioną. W przedmiocie działalności spółek M(1). sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. organ odwoławczy ustalił, że biuro M(1). sp. z o.o. było biurem wirtualnym, a spółka ta obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT miała otwarty w okresie od 15 listopada 2013 r. do 3 marca 2014 r., w którym to dniu wykreślono ją z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT. A. sp. z o.o. również została wykreślona z rejestru podatników VAT tej samej podstawie z 31 października 2014 r. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS przytoczył treść zeznań świadków i strony, przesłuchanych w postępowaniu przed Naczelnikiem US. S.M., reprezentant stron, został przesłuchany dwukrotnie na okoliczność współpracy spółki z M. sp. z o.o. (kwestie dostawy towaru, sposób rozliczeń, kontaktowania się itp.) i tego jakimi kryteriami kierował się wybierając ww. kontrahenta. S.M. zeznał, między innymi, że w okresie od rozpoczęcia działalności do końca 2014 r. strona dokonywała zakupu paliwa od R. sp. z o.o., M. sp. z o.o., N. sp. z o.o. E. sp. z o.o., B. sp. z o.o. S.M. zeznał ponadto, że osobiście był tylko w E. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., a zamówienia na paliwo strona składała dostawcom w formie elektronicznej lub telefonicznie. W odpowiedzi na składane zamówienia dostawca kontaktował firmę transportową S.M., tj. U. ze spedytorem. O miejscu załadunku paliwa kierowca firmy U. był informowany przez przedstawiciela firmy spedycyjnej. W przypadku, gdy dostawcą była M. sp. z o.o., to ona wskazywała miejsce załadunku. Po załadunku paliwa kierowca U. udawał się do urzędu celnego, by odebrać dokumenty celne, a następnie przyjeżdżał do firmy w W.. S.M. oświadczył zarazem, że O(1). sp. z o o., która pojawia się, między innymi, na dokumentach CMR, zajmuje się cleniem towaru i pobieraniem należnej akcyzy. Zeznał również, że od miejsca załadunku do miejsca rozładunku w W. nigdy nie miało miejsca przeładowywanie towaru. W momencie odbioru celnego towaru O(1). sp. z o.o. podbijała swoją pieczątką dokument CMR w pozycji "Przesyłkę otrzymano". Natomiast faktury na sprzedaż paliwa wystawiane przez dostawców, otrzymywał po kilku dniach pocztą. Generalnie płatności za kupowane paliwo odbywały się w formie przelewu na rachunek bankowy, a sporadycznie w formie gotówki. Do protokołu z kontroli S.M. oświadczył, że występujące na dokumentach przewozowych CMR - w polu "nadawca'' podmioty np. [...] sp. z o.o.. z siedzibą w S., czy M(1). sp. z o.o. z siedzibą we Włocławku są, według jego wiedzy, prawdopodobnie pośrednikami w sprzedaży paliwa, od których bezpośredni dostawca paliwa dla strony, to jest np. M. sp. z o.o. nabywała ten towar. W trakcie drugiego przesłuchania S.M. zeznał, że współpraca z M. sp. z o.o. rozpoczęła się po przesłaniu przez M. sp. z o.o. oferty handlowej wraz z koncesją na obrót paliwa na maila, po czym skontaktował się telefonicznie z dyrektorem sprzedaży M. sp. z o.o., tj. P.H.. M. sp. o. o. odezwała się w listopadzie 2013 r., a współpraca rozpoczęła się w grudniu 2013 r. i trwała do stycznia 2014 r. S.M. zeznał, że wybrał ofertę M. sp. z o.o., ponieważ była ona zbliżona cenowo do oferty E. sp. z o.o. i jednocześnie strona dostała wydłużony termin płatności. Uważał, że wybiera najlepszą ofertę dla strony, gdyż E. sp. z o.o. skróciła termin płatności za faktury. Nie wybierał najniższej cenowo oferty, właśnie ze względu na możliwość oszustwa. Oferowane ceny przez M. sp. z o.o. były cenami rynkowymi i nie wzbudzały podejrzeń strony. Wybierając kontrahenta, S.M. zeznał, że analizował rynek paliwowy pod względem ofert cenowych i miał w tym zakresie wiedzę. Oświadczył, że ceny porównywał z O. i L.. Oferta M. sp. z o.o. wydała mu się jednak, mimo porównywalnych cen, korzystniejsza z uwagi na fakt, że O. posiadał bazy paliwowe na granicy polsko-białoruskiej, a to zwiększałoby koszty transportu. Odnośnie badania jakości zakupionego paliwa od M. sp. z o.o. zeznał, że takie badania robili na Politechnice R. wyrywkowo. W przypadku M. sp. z o.o. było to raz. Wynik był pozytywny, tj. paliwa trzymały normę. Odnośnie sposobu płatności za zakupiony towar, S.M. wskazał, że były to głównie przelewy, ale trzy faktury w 2014 r. zostały zapłacone gotówką. Odnośnie płatności gotówką za faktury P.H. kontaktował się z prokurentem strony, M.B.. S.M. opisał również w trakcie przesłuchania przebieg zakupu paliwa od M. sp. z o.o. i dostawy towaru do siedziby strony. Wedle jego relacji wyglądało to następująco: strona składała zamówienie mailowe do M. sp. z o.o., następnie przekazywała informację kierowcy W.A. zatrudnionemu w firmie prowadzonej jednoosobowo przez S.M. tj. U., że ma jechać na załadunek. Kierowca ten poruszał się ciągnikiem siodłowym z cysterną o poj. 30.000 l i naczepą należącą do U.. Koszty transportu ponosiła M. sp. z o.o. Kierowca W.A., dostawał również numer telefonu do M.T., pracownicy M. sp. z o.o., (który obecnie nie odpowiada) i ona wskazała mu Agencję Celną, gdzie miał "się zważyć". Od niej dostawał również informację, gdzie ma się stawić na załadunek w B.. Kierowca po otrzymaniu tych danych jechał na załadunek. Po załadunku jechał do Agencji Celnej, w celu dokonania odprawy. Po odprawie celnej dostawa przyjeżdżała do strony w W.. Tam paliwo było przepompowywane do mniejszej beczki, tj. mniejszego samochodu, o pojemności 17800 litrów, z pompą wydawczą i rozwożone do klientów. Część paliwa pozostawała w samochodzie transportującym paliwo z B. i zabierana drugim razem. W B. miejscem odbioru paliwa była dzielnica przemysłowa. Paliwo odbierane było przez T. GmbH&Co. K. [...], [...] B., w której tankowały się podmioty polskie i zagraniczne. Była to baza paliwowa, w której magazynowane było paliwo przez różne koncerny paliwowe. S.M. też zeznał, że był przekonany, iż paliwo, które kupował i transportował należy do M. sp. z o.o. Wskazał, że paliwo kupował od M. sp. z o.o. i są na to faktury, które zostały zapłacone. Widniejący na dokumentach CMR podmiot [...] sp. z o.o. był nadawcą, czyli wydającym towar do transportu. Sprzedawcą była M. sp. z o.o., natomiast [...] sp. z o.o. sprzedawało paliwo do M. sp. z o.o. a M. sp. z o.o. sprzedawało go stronie. Paliwo było do odbioru w magazynie T. w B.. S.M. w zeznaniach wyjaśnił, że współpraca z M. sp. z o.o. została zerwana z uwagi na skrócenie przez tę spółkę terminu płatności za faktury. Wówczas strona powróciła do współpracy z E. sp. z o.o.. gdyż oferowała ona dogodniejsze terminy płatności za faktury. M. sp. z o.o. reprezentował dyrektor sprzedaży P.H.. Na fakturach podpisywała się M.T. i z nią były ustalane przez stronę terminy załadunku i rozładunku paliwa. Zeznał, że ww. osób nigdy nie widział i nie wie jak one wyglądają, nie był też w siedzibie M. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika również, że w trakcie kontroli podatkowej wobec strony, Naczelnik US przeprowadził czynności sprawdzające wobec P.D., prowadzącego działalność pod firmą PHPU S(1). oraz A.M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU M(3)., będących kontrahentami strony, to jest nabywcami paliwa sprzedanego przez stronę. Osoby te przesłuchane w charakterze świadków przed organem I instancji zeznały w 2013 r., że kupowały olej napędowy od strony, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług transportowych. W postępowaniu podatkowym przesłuchano w charakterze świadka W.A., który zeznał, m.in., że od maja 2015 r. zatrudniony był przez stronę na stanowisku kierowcy, a w 2013 r. i 2014 r. pracował w U., jako kierowca. Świadek zeznawał na okoliczność przewozu przez niego paliwa w grudniu 2013 roku. W.A. wskazał, że towar przewoził cysterną należąca do U., która służyła tylko do przewozu paliwa i nie posiadała aparatury wydawczej - nie było licznika. Paliwo przewożone było do W. i tam przelewane do samochodu ciężarowego M., stanowiącego środek trwały firmy strony, o poj. ok. 17.000 litrów, który posiadał aparaturę wydawczą. Z cysterny samochodu S. przepompowywał paliwo do cysterny marki M. i tankował auta znajdujące się na bazie będące własnością U.. Paliwo transportowane do W. odbierane było w B. w dzielnicy S. ul. F. [...], przez T.. Paliwo odbierał tylko w tym miejscu. Po paliwo jeździł zawsze sam. W momencie odbioru paliwa otrzymywał CMR, dokument o jakości i ilości paliwa i 3 dokumenty z urzędu celnego niemieckiego tzw. ,,ADETY", faktur nie otrzymywał. Na temat płatności za paliwo nie posiadał żadnej wiedzy. Zlecenie otrzymywał telefonicznie lub ustnie jak był w firmie od swojego szefa - S.M.. Szef mówił, gdzie jechać i kiedy, informował kiedy będzie załadunek i gdzie paliwo rozładować. Na temat płatności za paliwo oraz szczegółów współpracy strony z M. sp. z o.o. świadek nie posiadał żadnej wiedzy. W charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony, został przesłuchany również M.B., prokurent skarżącej spółki. Zeznawał on na okoliczność jego kontaktów z prokurentem M. sp. z o.o. – P.H.– oraz sposobu płatności za faktury wystawione przez ten podmiot. M.B. pełnił funkcję prokurenta strony od 2014 roku i wówczas również kilkukrotnie spotkał się z P.H. w celu wręczenia mu gotówki za zakupione paliwo, albo podpisania stosownych dokumentów. Świadka M.T. organom podatkowym nie udało się przesłuchać, z uwagi brak aktualnych danych kontaktowych do wyżej wymienionej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przesłuchał w charakterze świadka także J.O., który złożył zeznania na okoliczności związane z umową najmu zawartą z M. sp. z o.o. Świadek ten zeznał, że umowa najmu została zawarta 25 lipca 2013 r., na czas określony, to jest do 1 kwietnia 2014 r., zaś druga umowa najmu zawarta została na okres od 1 kwietnia 2014 r. do czerwca 2014 r. Na początku 2014 roku pojawiły się problemy w płatnościach za lokal, a w około dwa tygodnie po podpisaniu drugiej umowy lokal został opuszczony. Wedle relacji świadka najęte pomieszczenia były użytkowane sporadycznie. Kilka razy widział przed nimi zaparkowane samochody. W lokalu były biurka, szafa na dokumenty, mniejszy słupek, dwa tapczany, dwa fotele biurowe skórzane, telefon i komputer. Na szybie znajdowała się kartka z napisem M. i numery domofonów. Świadek zeznał, że do siedziby M. sp. z o.o. było osobne wejście. Zdaniem świadka lokal był wyposażony tak, że mogli tam pracować pracownicy. Organ I instancji w charakterze świadków przesłuchał także pracowników M. sp. z o.o. w osobach R.W. oraz K.H.. Świadek R.W. zeznał, że zajmował się przyjmowaniem zleceń, obsługą płatności oraz wystawianiem faktur na miejscu w biurze. Świadek ten nie wiedział, jak strona dokonywała płatności za wystawione przez M. sp. z o.o. faktury. Nie widział również, jak odbywały się dostawy paliwa do strony z M. sp. z o.o. ani gdzie i przez kogo wystawiane były dokumenty KW dotyczące przekazania gotówki za paliwo zakupione przez stronę. Zeznał, że on się tym nie zajmował. Naprowadził jednak, że z wystawieniem dokumentu WZ była pobrana faktycznie gotówka, bo inaczej towar nie byłby dostarczony. Domyślał się, iż M. sp. z o.o. nie posiadała odpowiednich kontaktów handlowych i dlatego nabywała paliwo od pośredników, a nie bezpośrednio z rafinerii w Niemczech lub w Polsce. Odnośnie współpracy z [...] sp. z o.o. świadek zeznał, że spółka ta oferowała konkurencyjne, jednak nie odbiegające od normy ceny. Zeznał, że w jego ocenie strona nie mogła jednorazowo składać zamówienie na 17 tysięcy litrów paliwa i odebrać paliwa własnym transportem bezpośrednio w [...] sp. z o.o., z pominięciem M. sp. z o.o. Opowiedział również jak wyglądała procedura składania zamówień i wystawiania faktur w M. sp. z o.o. Zdaniem powyższego świadka zasady współpracy z [...] sp. z o.o. nie dawały podstawy do podejrzeń o oszustwo w zakresie rozliczenia VAT przez [...] sp. z o.o. Otrzymanie przez niego faktur VAT, potwierdzenia zapłaty akcyzy, nie wzbudzały żadnych podejrzeń. Naprowadził, że z firmami transportowymi M. sp. z o.o. posiadała umowy handlowe. Zeznał też, że w lokalu przy ulicy H. przebywali pracownicy. W lokalu były dwa pomieszczenia biurowe, z których jedno zajmował zarząd, tj. głównie prokurent P.H. i prezes zarządu, a w drugim byli pracownicy - pani M., pan A. i świadek. Nie zgadzał się z określeniem, że biuro przy ul. H. było tzw. biurem wirtualnym. Świadek K.H. zeznała, że pracowała w M. sp. z o.o jedynie przez trzy tygodnie w kwietniu 2013 r. i nie posiadała wiedzy na temat działalności prowadzonej przez ten podmiot. Organ odwoławczy, mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, przyjął, że Naczelnik US słusznie uznał, iż faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o. dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie mogły mieć i nie miały miejsca. Z kolei M. sp. z o.o. nie dokonując zakupu towarów od [...] sp. z o.o., które były wskazane jako przedmiot rzekomego nabycia od ww. odbiorcy, nie mogła sprzedać go stronie. Odnosząc się do zeznań S.M. oraz prokurenta spółki M.B., Dyrektor IAS ocenił, że budzą one uzasadnione wątpliwości. W tym zakresie organ ten uzasadniał, że świadek M.B. nie wiedział jakim samochodem przyjeżdżał P.H. po odbiór pieniędzy, jednocześnie twierdząc, że wielokrotnie przyjeżdżał on do W.. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziło również, to że przy przekazywaniu gotówki P.H. nigdy nie był obecny prezes zarządu strony. Zeznania prokurenta strony, dotyczące oświadczenia pozyskanego od P.H., również zdaniem organu odwoławczego uznać należało za niewiarygodne. Świadek nie był bowiem w stanie jasno i jednoznacznie opisać sposobu i przebiegu rzekomych poszukiwań P.H.. W tym w szczególności nie potrafił podać żadnych informacji odnośnie noclegu, choć jak twierdził, poszukiwania trwały dwa dni. Nie potrafił również wskazać jakie dokładnie miejsca odwiedzał, w celu znalezienia P.H.. Organ odwoławczy argumentował też że reprezentant strony, S.M. zeznał, iż współpracę z M. sp. z o.o. zerwał ze względu na skrócenie terminów płatności za faktury, co w ocenie organu odwoławczego jest nieprawdą, gdyż jak wynika z analizy faktur, nie było wyznaczonych żadnych terminów płatności na dokonanie przelewu. Przelewy dokonywane były albo w dacie wystawienia faktury, albo dzień później - każda faktura zawiera informację o kwocie zapłaconej w wysokości wartości brutto z faktury i kwotę do zapłaty 0,00 zł. Nadto przybita została pieczątka o treści "opłacono". Organ odwoławczy zarzucił również, że S.M. nie był nigdy w siedzibie M. sp. z o.o., bo uważał, że nie było takiej potrzeby. Sprawdzał ją jedynie przez internet. P.H. i M.T. nigdy nie widział, nie wie jak te osoby wyglądają. Prezes zarządu strony "jako pewnik współpracy postawił na koncesję na obrót paliwem", jaką dostał od M. sp. z o.o. oraz dokumenty: KRS, NIP. REGON i zaświadczenie o niezaleganiu. Podniósł również, że strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji odnośnie sprawdzania jakości kupowanego paliwa, mimo że S.M. się na takową powoływał. Pozostali przesłuchani w sprawie świadkowie, jak podniósł organ odwoławczy, nie mieli wiedzy na temat współpracy pomiędzy skarżącą a M. sp. z o.o. Dyrektor IAS podkreślił, że dokumenty rejestracyjne podmiotów gospodarczych są stosunkowo łatwo osiągalne i w praktyce gospodarczej często, dla wykazania formalnej strony funkcjonowania podmiotów gospodarczych są dostarczane kontrahentom sugerując brak konieczności dalszej weryfikacji. O zasadności braku podjęcia dalszych działań weryfikacyjnych decydują natomiast pozostałe okoliczności towarzyszące transakcjom. Poziom podjętych działań przez stronę i wiedzy dla wyeliminowania ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym organ odwoławczy uznał za niewystarczający. Zaznaczył przy tym, że dochowujący należytej staranności podatnik, profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności oszustw w obrocie tymi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu. W dalszych rozważaniach Dyrektor IAS odwołał się do ustawy o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw, przytaczając treści wybranych przepisów. Podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie zakwalifikowania cysterny o pojemności 17.000 litrów z aparaturą wydawczą znajdujących się na placu w W., przy ul. W. [...], jako urządzeń za stację zakładową, w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy. Wskazał również, że w świetle przepisów ustawy o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw, podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorcy, będący nabywcami tegoż paliwa mają obowiązek badania jakości nabywanego paliwa oraz dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem profesjonalnego badania przez stronę jakości gromadzonego paliwa nabywanego od M. sp. z o.o., w ocenie organu odwoławczego, również wskazuje na niezachowanie przez stronę należytej staranności kupieckiej w weryfikacji tego kontrahenta. Na potwierdzenie tej tezy Dyrektor IAS przytoczył fragmenty kilku orzeczeń sądów administracyjnych. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że S.M. nawiązując współpracę z innym kontrahentem, tj. E. sp. z o.o., w październiku i listopadzie 2013 r., był w siedzibie tego podmiotu i poznał osobiście prezesa zarządu. Podpisał z nim osobiście umowę o współpracy. Natomiast w przypadku M. sp. z o.o. kontaktu osobistego nie było, ani z prezesem zarządu tego podmiotu, ani z prokurentem, to jest z żadną z osób umocowanych do reprezentowania tej spółki. Z M. sp. z o.o. S.M. wszystko załatwiał za pośrednictwem Internetu. Natomiast okoliczność posiadania przez M. sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami nie powinien, zdaniem Dyrektora IAS, prowadzić do wniosku, iż jest to legalnie działający podmiot, zwłaszcza, że w chwili rozpoczęcia współpracy M. sp. z o.o. posiadała koncesję dopiero od [...] czerwca 2013 r. W takiej sytuacji strona powinna być szczególnie ostrożna, bowiem podmioty nierzetelne zachowują pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego faktem powszechnie znanym jest to, że na rynku wśród podmiotów zajmujących się obrotem paliwami działają podmioty fikcyjne, jedynie firmujące tego rodzaju obrót w przypadku paliwa pochodzącego ze źródła nieujawnionego. Podatnik biorący udział w obrocie tego rodzaju towarem nie tylko po stronie sprzedawcy, ale i nabywcy, winien dochować szczególnej staranności nie tylko w doborze kontrahenta, ale również w zebraniu dowodów umożliwiających sprawdzenie pochodzenia towaru i potwierdzenie realności transakcji opisywanych fakturą. Strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, a kontrahent, z którym spółka współpracowała był podmiotem nierzetelnym. W ocenie Dyrektora IAS, strona dobierając kontrahenta, w tym przypadku M. sp. z o.o. powinna bowiem zwrócić szczególną uwagę na datę zawiązania tej spółki oraz datę uzyskania przez nią koncesji na paliwo. M. sp. z o.o. na czas współpracy ze stroną była stosunkowo "młodą" spółką na rynku. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziły również zeznania S.M., co do okoliczności porównywania przez niego oferty M. sp. z o.o. z ofertami konkurencyjnych dostawców, np. O. S.A. czy L.. Strona nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów na to, w jaki sposób analizowała oferty dostawców paliwa pod kątem realności oferowanych cen. Ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy pisma otrzymanego przez organ pierwszej instancji z O. sp. z o.o. wynika, że kontrahenci z terenu R. lub okolic mogli odbierać zakupiony olej napędowy z baz magazynowych w: L.. K. ewentualnie w E. i P.. Organ ten uznał zatem, że nie jest więc, iż nie jest prawdą że po paliwo zakupione od polskiego koncernu naftowego należałoby jechać po jego odbiór na granicę Polski z Białorusią. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, ponieważ faktury wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz strony są wadliwe podmiotowo, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Transakcje wskazują na uczestnictwo strony w oszustwie podatkowym. Podatek VAT na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Fakt ten, co ustalił Naczelnik US w toku czynności sprawdzających, powodował, że paliwo kupowane, a następnie sprzedane indywidualnym odbiorcom było tańsze, co potwierdzili kontrahenci strony, którzy przesłuchani w charakterze świadków. Zeznali oni, że paliwo zakupione od strony było średnio o 20 groszy tańsze niż na stacji benzynowej. Tym samym na skutek opisanego powyżej oszustwa podatkowego doszło do znacznego uszczuplenia należności budżetowych. W konsekwencji, jako że strona nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta M. sp. o. o., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. A ustawy o VAT nie może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta na swoją rzecz. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą decyzję Dyrektora IAS z [...] czerwca 2019 r. w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie doszło do dostawy towaru; 1. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie w sprawie; 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę M.; 3. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury dokumentujące paliwo nabyte od M. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w związku z tym, błędne zastosowanie przepisu w sprawie; 4. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury zakupu paliwa od spółki M. niepoprawnie ujęto w rejestrze zakupów; 5. art. 121 i art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału zebranego w sprawie i rozstrzygnięcie oparte na wybranych dowodach i elementach stanu faktycznego, 6. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieustalony stan faktyczny poprzez brak ustaleń co do rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez spółkę M. w grudniu 2013 r.; 7. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze uzasadnienie faktyczne decyzji i błędy w podstawie prawnej uzasadnienia. Powołując się na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze strona podtrzymała zarzuty i argumentację zawarte w odwołaniu. Dodatkowo wyjaśniła dlaczego cena sprzedawanego przez nią paliwa była o 20 groszy niższa od ceny na stacji paliw. Spółka w tym zakresie zwróciła uwagę, że prowadzony przez nią system sprzedaży był inny, niż na stacji paliw i wynikał z warunków koncesji na obrót paliwem (spółka nie miała koncesji na prowadzenie stacji paliw). Spółka sprzedawała paliwa w systemie dostawy do odbiorcy. Nie ponosiła kosztów właściwych dla prowadzenia i utrzymania stacji paliw, w szczególności kosztów zakupu i utrzymania infrastruktury magazynowej i wydawczej, kosztów pracowniczych, energii elektrycznej i wody, itp. W związku z tym cena kształtowana była inaczej, niż w systemie sprzedaży na stacji paliw, w jej kalkulacji nie wystąpiły bowiem te elementy kosztów. Porównanie ceny stosowanej przez spółkę z ceną paliwa na stacjach paliw jest zatem nieuzasadnione. Nadto skarżąca podkreśliła, że podnoszone wobec niej przez Dyrektora IAS oraz Naczelnika US zarzuty mają kwestie drugorzędne dla oceny tego, czy można przypisać jej świadomy udział w oszukańczym procederze wyłudzania podatku VAT, albo brak należytej staranności w doborze kontrahenta. Wskazywała również, że dokonywała nabycia paliwa w systemie dostaw łańcuchowych na podstawie art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT, do czego organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się w zaskarżonej decyzji, podobnie jak nie odniósł się to tego, że strona dysponowała dokumentami potwierdzającymi rzetelność deklarowanych transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). W szczególności braki uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w zakresie kwestii niedochowania przez stronę dobrej wiary uniemożliwiają kontrolę tej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stanowiąc tym samym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały tego, że skarżąca była podmiotem faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Spółka posiadała wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 29 maja 2013 r. do 29 maja 2028 r. przy wykorzystaniu eksploatowanej przez stronę autocysterny. Organy podatkowe nie kwestionowały także tego, że towar płynny istniał, że strona nabyła paliwo w grudnia 2013 r. a następnie sprzedała je swoim kontrahentom PHPU S(1). oraz PHU M(3).. Przesłuchani w sprawie w charakterze świadków kontrahenci strony potwierdzili okoliczność zakupu od niej paliwa. Okolicznością sporną było natomiast to, czy podmiot wskazany na fakturach z grudnia 2013 roku jako sprzedawca paliwa na rzecz strony – M. sp. z o.o. sprzedał spółce ten towar, czy strona wykazała się należytą starannością w wyborze tego kontrahenta. Organy podatkowe zarzucały, że M. sp. z o.o. była podmiotem fikcyjnym, a skarżąca przy wyborze tego kontrahenta wykazała się brakiem dobrej wiary oraz należytej staranności w jego weryfikacji. W związku z tym uznano, że skarżąca uczestniczyła w procederze związanym z oszustwami podatkowymi. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły, m. in. przepisy art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W art. 2 pkt 22 ustawy o VAT zdefiniowano pojęcie sprzedaży, przez które rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług został ograniczony przez dwa czynniki: przedmiotowy - opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy; oraz podmiotowy - czynności wymienione w tym przepisie muszą być dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi, m.in., suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytuł nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd zważył, że w sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy - obejmujący zarówno dokumenty, zeznania reprezentanta strony – S.M., liczne wyjaśnienia składane przez samą spółkę oraz zeznania szeregu świadków, jednak ustaleń i oceny dokonanej przez organ odwoławczy nie można - zdaniem sądu - uznać za wyczerpujące i rzetelne, ocena okoliczności faktycznych jest niepełna, tym samym nosi znamiona dowolności, przez co stan faktyczny nie został ustalony na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i kompleksowej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Organy orzekające zobowiązane są do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby odtworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację powyższej zasady prawdy materialnej stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (zasada zupełności postępowania). Stosownie natomiast do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim organ odwoławczy w sposób niedostateczny wyjaśnił zarzut postawiony stronie, zgodnie z którym strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, a kontrahent, z którym współpracowała był podmiotem nierzetelnym. Organy, tak I jak i II instancji, nie wyjaśniły w przekonywujący sposób, dlaczego, mimo niekwestionowania samego faktu zakupu paliwa przez spółkę w grudniu 2013 roku, doszły do przekonania, że faktycznym sprzedawcą tego towaru nie była – wbrew treści wystawionych faktur VAT – M. sp. z o.o. Naczelnik US oraz Dyrektor IAS zarzucały stronie, że uznała M. sp. z o.o. za rzetelnego sprzedawcę paliwa na podstawie koncesji udzielonej tej spółce na obrót paliwem zaledwie pół roku wcześniej; nadto M. sp. z o.o. była spółką "stosunkowo młodą na rynku". W ocenie sądu bezpodstawne jest czynienie stronie zarzutu z tego względu, że wybrała jako podmiot, od którego nabywała paliwo spółkę, która otrzymała koncesję na obrót paliwami pół roku wcześniej. Otóż zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 roku - Prawo energetyczne (Dz. U.2012.1059 t.j. z dn. 25.09.2012 r.), w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania M. sp. z o.o. rzeczonej koncesji, warunkiem jej udzielenia przez Prezesa URE było, m.in., to, że podmiot ubiegający się o koncesję dysponuje środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności, bądź jest w stanie udokumentować możliwości ich pozyskania oraz ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności. M. sp. z o.o. musiała zatem w procedurze udzielenia koncesji przejść pozytywnie weryfikację, uprawnionego organu państwowego, pod kątem posiadanych środków finansowych oraz możliwości technicznych prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. Strona na podstawie tylko dokumentu koncesji mogła w sposób zupełnie uprawniony domniemywać, że jej kontrahent ma faktyczne możliwości zrealizowania przesłanej drogą mailową oferty sprzedaży paliwa. Fakt udzielenia koncesji zaledwie kilka miesięcy wcześniej jest wręcz okolicznością przemawiającą na korzyść strony w analizowanej kwestii, ponieważ świadczy o tym, że odpowiednie organy państwowe stosunkowo niedawno weryfikowały możliwości M. sp. z o.o. pod kątem obrotu przez nią paliwami. Ponadto, organy podatkowe, za okoliczność świadczącą o braku staranności kupieckiej po stronie skarżącej, uznały brak osobistej wizyty przez prezesa zarządu spółki w siedzibie M. sp. z o.o. Zgodnie z wyjaśnieniami i zeznaniami reprezentanta strony, kontakt z M. sp. z o.o. odbywał się przez internet albo telefonicznie. W ocenie sądu, zdalny sposób komunikacji pomiędzy kontrahentami nie jest współcześnie czymś nadzwyczajnym, a tym bardziej świadczącym o podejrzeniu fikcyjności zawieranej w tej sposób umowy. Faktem powszechnie znanym jest to, że obecnie przedsiębiorcy wiele umów zawierają w formie wymiany wiadomości mailowych bez osobistego kontaktu. Strona ofertę od M. sp. z o.o. otrzymała w takiej właśnie formie. Na tę okoliczność przedłożyła do akt sprawy stosowne wydruki wiadomości. Skarżąca przedłożyła również wydruki przesłanych jej przez M. sp. z o.o. fotografii koncesji na obrót paliwami, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz dokumentów rejestrowych tego kontrahenta. Reprezentant skarżącej zeznał na okoliczność kontaktów telefonicznych z pracownikami M. sp. z o.o. Taka praktyka zawierania umów została również potwierdzona przez świadka R.W. a – pracownika M. sp. z o.o. Co istotne, współpraca skarżącej z tym dostawcą nie trwała długo, nie powinno więc dziwić, że przedstawiciele zarządów obydwu spółek nie poznali się osobiście. Organy podatkowe podnosiły również, że spółka nie badała jakości paliwa kupowanego od M. sp. z o.o. W tym zakresie jednak w ogóle nie odniosły się w uzasadnieniach wydanych decyzji do świadectw poświadczających jakość oleju napędowego, jakie kierowca W.A., przewożący paliwo otrzymywał przy jego odbiorze z bazy paliw T. w B.. Dokumenty te zostały załączone do akt postępowania podatkowego, a o fakt ich otrzymywania potwierdził powyższy świadek w swych zeznaniach. Organy obu instancji nie poczyniły natomiast na podstawie rzeczonych świadectw żadnych ustaleń faktycznych, nie odniosły się w ogóle do do tych dokumentów, potwierdzających dokonanie zakwestionowanych transakcji, jednocześnie nie kwestionując ich wiarygodności. Nie ma zatem możliwości aby obecnie w kontroli sądowoadministracyjnej ocenić, czy ten materiał dowodowy został należycie zbadany. Osoby kupujące od spółki paliwo, które ta z kolei zakupiła od M. sp. z o.o. przesłuchane w charakterze świadków nie zeznały, że był to produkt złej, czy chociażby wątpliwej jakości. Nadto w obliczu zakwestionowania przez organy podatkowe instancji jedynie strony podmiotowej wystawionych w grudniu 2013 roku faktur, okoliczności związane z jakością sprzedanego na ich podstawie paliwa uznać należy za drugorzędne. Organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji nie tylko nie odniosły się do przedłożonych przez stronę świadectw jakości paliwa, ale i do większości składanych przez nią dokumentów, np. CMR, czy WZ. Po analizie zgromadzonej dokumentacji w powiązaniu z analizą zeznań świadków (przede wszystkim kierowcy W.A.) nie można zaś jednoznacznie przesądzić, że do transakcji pomiędzy skarżącą a M. sp. z o.o. nie dochodziło. Kierowca składając zeznania ze szczegółami opowiedział o tym jak, skąd, dokąd, w jaki sposób i posługując się jakimi dokumentami przewoził nabywane paliwo. W ślad za faktycznym przetransportowaniem zakupionego paliwa wystawiane były faktury i wykonywane przelewy kwot zakupu. Naczelnik US ani Dyrektor IAS nie odnoszą się natomiast do tej części materiału dowodowego. Z jednej strony organy orzekające nie kwestionowały wiarygodności tych dokumentów, z drugiej nie dokonują na ich podstawie żadnych ustaleń. Organy podatkowe wskazywały, że M. sp. z o.o. była spółką fikcyjną i że nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w siedzibie wskazywanej w dokumentach rejestrowych. Nie odniosły się one jednak do zeznań świadka J.O., który temu kontrahentowi strony wynajmował lokal, a który nie potwierdził w żaden sposób, że w lokalu zarejestrowano li tylko biuro wirtualne. Świadek natomiast potwierdził, że w lokalu znajdowały się biurka, fotele, komputery i telefony. Świadek R.W. wskazał z kolei jak wyglądało rozmieszczenie pracowników tam stacjonujących. Nadto, co już wyżej wskazywano, M. sp. z o.o. musiała przejść dokładny proces weryfikacji przez uzyskaniem koncesji na obrót paliwami. Zarówno Dyrektor IAS jak i Naczelnik US w ogóle nie analizowali tych kwestii. Dyrektor IAS szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosi się do zeznań prokurenta strony – M.B.. Zauważyć jednak należy, że M.B. funkcję prokurenta w spółce zaczął pełnić w 2014 roku, a jego zeznania nie odnoszą się do transakcji z grudnia 2013 roku, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Nie oceniając zatem wiarygodności tych zeznań, nie powinny mieć one pierwszorzędnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Nie sposób również, wbrew wywodom organów obu instancji, przyjąć, że oferta M. sp. z o.o. nie była ofertą rynkową, a strona nie porównywała jej z ofertami innych podmiotów funkcjonujących na rynku. Reprezentant strony S.M. zeznał, że porównywał ceny paliwa oferowanego przez M. sp. z o.o. z cenami spółek L. i O. oraz z cenami spółki, z którą współpracowała skarżąca, tj. E. sp. z o.o. Warunki sprzedaży paliwa przez M. sp. z o.o. po dokonaniu powyższych porównań nie wskazywały na podejrzenie współpracy z oszustem. W aktach postępowania podatkowego znajduje się pismo O. sp. z o.o. z 2 sierpnia 2016 roku, w którym podmiot ten wskazuje na mechanizm ustalania ceny paliwa stosowany przez niego w obrocie tym paliwem. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji odniósł się do tego pisma, ale jedynie w kontekście oferowania przez O. możliwości odbioru zakupionego oleju napędowego z L., K., czy P., a nie - jak wskazywał S.M. w swych zeznaniach – z granicy polsko-białoruskiej. Brak rzetelnej oceny treści całego pisma, przy jednoczesnym kwestionowaniu konkurencyjności oferty M. sp. z o.o. jest kolejnym brakiem w uzasadnieniu stanowiska przyjętego przez organy podatkowe w sprawie. Tymczasem strona zarówno w odwołaniu, jak i w skardze podnosiła, że sposób ustalania ceny przez O. był stosowany również przez M. sp. z o.o. Nadto porównując obydwie oferty cena zaproponowana przez M. sp. z o.o. nie była rażąco niska, nie była nawet znacznie niższa. M. sp. z o.o. oferowała cenę niższą o 170 zł na 1000 litrów w stosunku do ceny hurtowej prezentowanej na stronie internetowej spółki O.. Skarżąca w tej kwestii przytacza fragmenty z listu ostrzegawczego Ministra Finansów z 13 listopada 2014 r. ("List do podatników w sprawie zagrożenia oszustwami podatkowymi w obrocie paliwami"), w których Minister ostrzega, że na możliwość oszustwa podatkowego wskazuje cena ofertowa dająca rabat większy niż okoła 200 zł/l 000 litrów od cen rafineryjnej wynikającej z istniejącego mechanizmu kształtowania cen w obrocie paliwami. Skarżąca ponadto mogła posiłkować się ww. listem podczas wyboru oferty w grudniu 2013 roku. Oceniając natomiast materiał dowodowy z dzisiejszej perspektywy, wynika z niego, że cena zaproponowana przez M. sp. z o.o. nie wskazywała na możliwość oszustwa. Dyrektor IAS podnosił również, że na uczestnictwo skarżącej w oszustwie podatkowym wskazuje to, że sprzedawała ona zakupione paliwo indywidualnym odbiorcom za średnio 20 groszy mniej za litr niż na stacjach benzynowych. Zyski spółki uzyskane z udziału w oszustwie, miały uzasadniać późniejsze oferowanie konkurencyjnych warunków sprzedaży detalicznej. W tym zakresie, zdaniem sądu, racjonalna wydaje się argumentacja strony zaprezentowana w skardze, że prowadzony przez nią system sprzedaży był inny, niż na stacji paliw i wynikał z warunków koncesji na obrót paliwem (spółka nie miała koncesji na prowadzenie stacji paliw). Skarżąca sprzedawała paliwa w systemie dostawy do odbiorcy. Nie ponosiła kosztów właściwych dla prowadzenia i utrzymania stacji paliw, w szczególności kosztów zakupu i utrzymania infrastruktury magazynowej i wydawczej, kosztów pracowniczych, energii elektrycznej i wody itp. W związku z tym cena kształtowana była inaczej, niż w systemie sprzedaży na stacji paliw, w jej kalkulacji nie wystąpiły bowiem te elementy kosztów. Porównanie ceny stosowanej przez spółkę z ceną paliwa na stacjach paliw nie było więc uzasadnione. Organy podatkowe nie porównywały cen sprzedaży paliwa przez skarżącą z cenami podmiotów działających na rynku na analogicznych do niej zasadach. Powyżej opisane braki w analizie materiału dowodowego sprawy, wskazują w ocenie sądu, na to, że organy podatkowe zbyt pochopnie przypisały skarżącej brak dobrej wiary i należytej staranności przy dobrze kontrahenta M. sp. z o.o. W wyroku z 1 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 254/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik nie ma obowiązku pozyskiwania opinii o rzetelności kontrahentów, jeżdżąc do wszystkich miejsc wskazanych na wystawionych fakturach - zwłaszcza w sytuacji, gdy otrzymał od nich: dokumenty, z których wynika, że są podmiotami gospodarczymi, towar i formalnie poprawna fakturę, na której ten towar został wskazany (dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Do kwestii pozostawania przez podatnika w dobrej wierze przy ocenie rzetelności transakcji pod kątem podatkowym odwoływał się w swych orzeczeniach również wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE. W wyroku z 31 stycznia 2013 roku w sprawie C-642/11 Trybunał wskazywał, że: "zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". W wyroku z 21 czerwca 2012 roku TSUE w sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 wskazywał, że "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Dalej w tym samym wyroku Trybunał wyjaśnił, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Nadto jak wynika z zapatrywań wrażanych w orzeczeniach zarówno Trybunału, jak i sądów krajowych, które sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela, zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Podkreślić należy, na co zasadnie zwraca uwagę skarżąca, że podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być więc okoliczności znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Organy podatkowe winny dokonać oceny dochowania przez stronę należytej staranności kupieckiej podczas dokonywania transakcji z M. sp. z o.o. ex ante, a nie ex post. Zauważyć bowiem należy, że do zakwestionowanych zakupów doszło w grudniu 2013. Postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było od 2015 roku, a decyzje organów obydwu instancji zapadły w 2019 roku. Faktem powszechnie znanym jest zaś to, że w 2019 roku informacji na temat oszustw podatkowych, płynących chociażby z przekazów medialnych było nieporównywalnie więcej niż w końcu 2013 roku. Powyżej wskazano już na list ostrzegawczy Ministra Finansów z 2014 roku. W 2017 roku do kodeksu karnego wprowadzony nowy rodzaj przestępstwa dotyczącego fałszerstwa faktur (art. 271a kodeksu karnego), a w mediach szeroko napiętnowano wszelkie przejawy oszustw podatkowych. Oczywistym jest więc, że w obliczu wiedzy posiadanej przez organy podatkowe w 2019 r. powinno stosować się inne, bardziej surowe, kryteria przy ocenie zachowania należytej staranności kupieckiej do podmiotów obecnie uczestniczących w obrocie, a inne do podmiotów zawierających transakcje w 2013 roku. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy niedostatecznie uzasadnił z jakich przyczyn przyjął, że skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze nabywając paliwo od M. sp. z o.o. w grudniu 2013 roku. Organy podatkowe nie wskazały jakich istotnych z punktu oceny należytej staranności czynności w doborze kontrahenta strona zaniechała, a których wykonanie pozwoliłoby jej powziąć przynajmniej podejrzenie, ze M. sp. o. o. jest kontrahentem nierzetelnym (oszustem). Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie przedstawił spójnego toku rozumowania, który uzasadniałby wniosek, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji, stanowisko organów w tej sprawie w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach jest niewystarczające, niekompletne. W konsekwencji powyższe uchybienia są istotne, bowiem mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Brak przesłanek do uznania, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, lub też uznanie, że skarżąca przestrzegała należytej staranności kupieckiej dokonując transakcji z M. sp. o. o., prowadzi do wniosku, że wykonane czynności opodatkowane podatkiem VAT uprawniały skarżącą spółkę do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art 86 ust 1 ustawy o VAT. Ponadto kwestią otwartą, całkowicie pominiętą w sprawie przez organy podatkowe jest to, czy zakup paliwa odbywał się na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w systemie dostawy łańcuchowej, jak argumentowała w skardze strona. Sąd orzekający w I instancji z uwagi na fakt, że okoliczności w tej materii w ogóle nie były przedmiotem ustaleń organów podatków, pozostawił im tę kwestię do rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna, bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ma ono nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej,). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu (wyrok WSA w Gliwicach z 22 maja 2018 r. I SA/Gl 1065/17, wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 Ordynacji podatkowej. Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy powtórzyć, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji Dyrektora IAS nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, narusza także przepisy art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienia naruszają jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem wszechstronnie okoliczności sprawy, w konsekwencji uchybił obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Podkreślić jednak należy, że powyższe uwagi sądu nie przesądzają, że sporne transakcje w rzeczywistości zgodnie z twierdzeniem skarżącej miały miejsce pomiędzy nią, a M. sp. z o.o. oraz, że dobierając tego kontrahenta dochowała ona należytej staranności kupieckiej. Zdaniem sądu okoliczności sprawy, w tym zeznania reprezentanta strony oraz świadków, w szczególności kierowcy W.A., szczegółowo i racjonalnie przedstawiają okoliczności dokonywanych transakcji, w tym miejsce, warunki i okoliczności odbioru paliwa w bazie T. w B. – renomowanej na rynku spółki istniejącej od 1951 r., warunki samego transportu, sposobu przeładowania i przechowania paliwa przez spółkę oraz sposób dystrybucji paliwa przez skarżącą. Organy podatkowe nie odniosły się do tych okoliczności, które przemawiały za dochowaniem przez skarżącą dobrej wiary i należytej staranności w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Organy podatkowe nie wskazały na żadne okoliczności, które miałyby wzbudzić u skarżącej, działające z należyta staranności kupiecka, podejrzenie, że dostawca M. sp. o. o. nie prowadzi działalności gospodarczej. Powtórzyć należy, że ocena działania w dobrej wierze strony i jej należyta staranność muszą być dokonywane na datę zawierania transakcji, czyli na 2013 r., a nie na lata 2014 i 2015 r. Rolą organów podatkowych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie jednoznaczne ustalenie jaki stan faktyczny w sprawie miał miejsce, w szczególności jednoznaczne wypowiedzenie się, czy M. sp. o. o. w grudniu 2013 r. sprzedała stronie paliwo, czy też nie, organy ustalą również na podstawie rzetelnie rozpatrzonego materiału dowodowego, czy spółka pozostawała w dobrej wierze nawiązując współpracę z M. sp. z o.o. oraz jakie okoliczności miałyby świadczyć, o ewentualnym braku tej staranności. Nadto organy podatkowe wyjaśnią jakie były przyczyny biznesowe podjęcia przez stronę współpracy z M. sp. z o.o. związanej z koniecznością przywozu własnym transportem zakupionego paliwa z B. i dlaczego strona nie podjęła współpracy na przykład ze spółką O., gdzie paliwo mogło być transportowe z o wiele bliższej odległości np. z L.. Reprezentant strony w tym zakresie wyjaśniał, że chodziło spółce o nabycie biopaliwa, a w bazach O. nie było pewności, że będzie biopaliwo (okoliczności te zostały potwierdzone na rozprawie (protokół rozprawy). Organy podatkowe tę kwestię także pominęły. Organ rzetelnie także wyjaśni przyczyny zerwania współpracy skarżącej z M. sp. z o.o. Reprezentant spółki powoływał się na skrócone terminy płatności. W sprawie należy zatem zbadać jakie to były terminy, z czego wynikały i o jaki termin miały być skrócone. W przypadku natomiast gdyby organy podatkowe uznały, że zakwestionowane czynności stanowiły oszustwa podatkowe zobowiązany będzie rzetelnie uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odwołuje się głównie do kwestii pobocznych, tj. braku osobistych spotkań przedstawicieli spółki z przedstawicielami M. sp. z o.o., braku badania jakości kupowanego paliwa, wiarygodności zeznań prokurenta spółki pełniącego tę funkcję od 2014 roku (czyli w czasie późniejszym niż zawierane były kwestionowane transakcje). Powyższe okoliczności w ocenie sądu mają znaczenie drugorzędne dla oceny dobrej wiary strony na datę dokonywania spornych transakcji i mogłyby, co najwyżej umacniać tezę o oszustwie podatkowym dokonanym przez stronę, gdyby ta wynikała z innych dowodów i okoliczności, a nie o niej przesądzać. W każdym przypadku organy obu instancji sporządzą wyczerpujące uzasadnienie decyzji. Uzasadnienie faktyczne winno być odnosić się także do dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji z M. sp. o. o. przestawionych przez stronę. Natomiast właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego będzie uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Dopiero bowiem po spełnieniu tych warunków (tj. prawidłowej subsumpcji norm prawa materialnego do okoliczności faktycznych sprawy) można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Organ ponownie rozważy, czy z uwagi na okoliczności sprawy, w tym okoliczności towarzyszące zawierania zakwestionowanych transakcji można zakwestionować nabycie towaru od M. sp. o. o. lub zarzucić stronie brak dochowania należytej staranności kupieckiej i zastosować art. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organy podatkowe rozważą także czy okoliczności prawy wykluczają zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a na taki system dostaw paliwa (transakcje łańcuchowe) wskazywała skarżąca. W tym stanie rzeczy przedwczesne jest wypowiadanie się odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Uwzględniając zatem powyżej stwierdzone kwalifikowane uchybienia przepisów postępowania sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku. Decyzja organu I instancji została obarczona takim samymi istotnymi dla rozstrzygnięcia uchybieniami, wymagającymi rzetelnych ustaleń, dlatego także podlegała uchyleniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis sądowy od skargi w wysokości 2000 zł, koszty zastępstwa prawnego 5400 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.