II FSK 885/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 720/17 w sprawie ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 720/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. G. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dalej: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.): 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i 119b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) i art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p., 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie z jakich względów Sąd przyjął, iż brak dokonania przez Dyrektora oceny złożonego wniosku pod kątem braku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 119b O.p. nie był okolicznością mającą wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej twierdząc, że zarzuty w niej zawarte są bezpodstawne, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania stanowiska WSA w Poznaniu co do oceny prawidłowości odmowy przez Dyrektora KIS wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, w tym w sprawach zakończonych wyrokami: z 27 września 2018 r., II FSK 290/18, z 8 października 2018 r. II FSK 1034/18, z 5 listopada 2019 r. II FSK 3750/17, z 6 grudnia 2019 r. II FSK 638/18, czy z 12 grudnia 2019 r., II FSK 450/18. Argumentację w nich zawartą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie w pełni podziela. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu dokonał prawidłowej wykładni art. 14b § 5b O.p., w szczególności przez pryzmat użytego w tym przepisie sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Należy podzielić pogląd prezentowany w orzecznictwie, że przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ interpretacyjny przeprowadził przekonujący wywód, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p., a w związku z tym zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa, albowiem orzekający w sprawie organ trafnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, powołując się na regulację art. 14b § 5b O.p. Należy przypomnieć, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka holdingowa), w której udziały nabył w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f. Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową, a w przyszłości dokonać jej likwidacji, w tym możliwe jest rozwiązanie spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku: środki pieniężne oraz składniki majątku o charakterze niepieniężnym: np. udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje, weksle, inne papiery wartościowe. Na moment rozwiązania/likwidacji może wystąpić sytuacja, w której wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec spółki osobowej z tytułu pożyczek. W wyniku rozwiązania/likwidacji zobowiązanie wnioskodawcy wobec spółki osobowej wygaśnie, bowiem dojdzie w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. W związku z tym pozostawało pytanie skarżącego, czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowej spółki osobowej wobec wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem / likwidacją spółki osobowej, powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowe było stanowisko WSA w Poznaniu, który zaaprobował ocenę organu co do istnienia podstaw do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane przez skarżącego przedsięwzięcie może zmierzać do uniknięcia opodatkowania. Przedstawiony sposób działania cechuje bowiem sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności osiągnięta mogłaby zostać korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Biorąc pod uwagę treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b, art. 14 ust. 8, art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. organ zasadnie uznał, że otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych/składników majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wiąże się z powstaniem obowiązku zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w przypadku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej obowiązek taki, na moment jej rozwiązania/likwidacji, nie powstaje. W przypadku schematu, przedstawionego we wniosku skarżącego, skutkiem dokonania planowanych czynności byłoby przekazanie mu w ramach procesu rozwiązania/likwidacji spółki osobowej majątku wygenerowanego (w pewnej, nieokreślonej przez wnioskodawcę części) jeszcze w toku działalności spółki kapitałowej. Z uwagi jednak na poprzedzenie likwidacji spółki kapitałowej jej przekształceniem w spółkę osobową, przekazanie majątku tej spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób fizycznych na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej. Dodatkowo, w wyniku planowanego rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, wnioskodawca może otrzymać wierzytelności spółki z tytułu udzielonych mu wcześniej pożyczek/wystawionych przez niego weksli. Doszłoby tym samym do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela w wyniku zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie - tzw. konfuzji. W konsekwencji, środki, które wnioskodawca uprzednio otrzymał z tytułu pożyczki/weksli, nie musiałyby zostać przez niego zwrócone, a jednocześnie nie powstałby obowiązek ich opodatkowania. Ewentualne zbycie przez wnioskodawcę otrzymanych w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej aktywów oraz spłaty (wykupu) papierów dłużnych, (przed upływem okresu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.) skutkowałoby możliwością pomniejszenia przychodu wnioskodawcy osiągniętego z tego tytułu o wydatki poniesione przez spółkę osobową lub spółkę kapitałową - zgodnie z treścią art. 24 ust. 3d i ust: 3e u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. Jeżeli natomiast udziały w spółce kapitałowej zostały nabyte w wyniku tzw. wymiany udziałów, możliwe byłoby wykorzystanie tej neutralnej podatkowo operacji w celu aktualizacji do wartości rynkowej kosztów nabycia udziałów/akcji wniesionych do spółki kapitałowej w zamian za udziały tej spółki. Wnioskodawca mógłby bowiem zaliczyć do kosztów podatkowych wartość nominalną udziałów spółki kapitałowej wydanych w zamian za udziały tej spółki. Potencjalnie także w wyniku wykupu papierów dłużnych, wnioskodawca mógłby pomniejszyć osiągnięty z tego tytułu przychód o wydatki poniesione przez inny podmiot (spółkę kapitałową), pomimo że te składniki majątku zostałyby mu przekazane w nieopodatkowany sposób (zastosowanie znalazłby art. 24 ust. 3d i ust. 3e u.p.d.o.f.). Sąd I instancji trafnie w związku z tym podzielił pogląd organu, że sekwencja planowanych działań w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać uznana za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W związku z tym przepisem analizowanym w powiązaniu z art. 119a § 1 i 3, art. 119e i art. 119f § 1O.p. uzasadnione jest stwierdzenie, że dokonując analizy poszczególnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod kątem uzasadnionego przypuszczenia, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ interpretacyjny jest uprawniony do badania ogółu czynności podjętych przez podatnika, jak i czynności dokonanych między tymi samymi bądź różnymi podmiotami. Rozważenie przez organ interpretacyjny okoliczności związanych z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) i powzięcie na tej podstawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności te mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., wyłącza możliwość wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wskazał na występowanie elementów podważających tę ocenę. Jeszcze raz należy podkreślić, że specyfika postępowania interpretacyjnego polega na oparciu się przez organ na informacjach dostarczonych przez wnioskodawcę i dokonaniu oceny na ich podstawie. W realiach sprawy niniejszej nie chodzi o pewność, że decyzja oparta na art. 119a o.p. będzie wydana, ani że z pewnością może być wydana, ale o "przypuszczenie", które jest "uzasadnione". Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że organ interpretujący nie ma także obowiązku - przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a o.p. - zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści podatkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że porównanie art. 14b § 3 o.p. z art. 119x § 1 o.p. wskazuje na to, iż w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Artykuł 14b § 5b o.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b tej ustawy. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b o.p. iluzorycznym (zob. np. wyroki NSA: z 21 marca 2018 r.; II FSK 3819/17, z 5 listopada 2019 r., II FSK 3751/17). W związku z tym wrażony w skardze kasacyjnej pogląd odmienny należało uznać za niezasadny, co potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., II FSK 3966/17, którym uchylono powołany przez skarżącego na poparcie jego twierdzeń wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r., I SA/Gl 497/17 (CBOSA). Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 119b o.p. Po pierwsze uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia wszystkie przesłanki przewidziane w tym przepisie warunki, a po wtóre sąd ten nie miał obowiązku odnosić się do art. 119b o.p., albowiem z mocy art. 57a in fine p.p.s.a. związany był zarzutami skargi. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia organu, art. 14k § 1 O.p. nie miał w sprawie w ogóle zastosowania. W tym stanie rzeczy należało uznać, że prawidłowa jest ocena WSA w Poznaniu, że organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5b w związku z art. 119a O.p., według których nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Skarga kasacyjna nie miała więc usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).