II FSK 2546/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 188/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 188/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "Sąd I instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 19 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddalił skargę. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: a) poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej "u.p.o.l.", w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013r., poz. 465 ze zm.) – dalej "u.p.l.") oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) - dalej "u.p.r.", w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego oraz w zw. z art. 352 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że Operator energetyczny posiada grunt, któremu udostępniono grunt jedynie na zasadzie służebności przesyłu, oraz poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls), role (R) oraz tereny różne(Tr) przeznaczone w ocenie organu (I i II instancji) oraz Sądu na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które jednak nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą", a nie - odpowiednio - podatkiem leśnym lub rolnym bądź od terenów różnych ewentualnie innych zgodnie z ewidencją gruntów, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres; b) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Lasy (Ls), R( role), oraz tereny pozostałe (Tr), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, oraz które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą; c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588) - dalej "Nowelizacja", poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości, jak również że ma na celu wyeliminowanie rozbieżności orzecznictwa sądów; d) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, poprzez błędne odniesienie się do przesłanki zajęcia, a nie związania z działalnością gospodarczą w przedmiocie określenia właściwej stawki podatkowej; e) błędne przyjęcie, że pomimo, iż grunty nie są związane z działalnością gospodarczą to jednak w ocenie WSA są zajęte na działalność gospodarczą, co skutkuje jednak zastosowaniem stawki z art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l., czyli opodatkowaniem, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, pomimo iż zajęcie gruntu przez operatora energetycznego nie ma charakteru cywilistycznego, a jednak pomimo tego jest wystarczające (w ocenie Sądu) do przyjęcia, że grunt zajęty jest na działalność gospodarczą i powinna być zastosowana stawka, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą; f) naruszenie konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w tym przypadku wobec prawa podatkowego, bowiem organ podatkowy I instancji nie prowadzi innych podobnych postępowań wobec jakichkolwiek innych podmiotów, np: innych instytucji, przez których nieruchomości przebiegają linie elektroenergetyczne, bądź osób fizycznych, a przecież przy przyjęciu interpretacji i założenia, że sam przebieg linii energetycznej jest wystarczający do przyjęcia, że grunt zajęty jest na prowadzenie działalności, prowadziłby do absurdu, bowiem przez prawie każdy grunt przebiegają linie elektroenergetyczne i każdy podmiot (w tym osoby fizyczne) powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Ponadto nierówne traktowanie podmiotów przez organ podatkowy I instancji przejawia się tym, że w sytuacji, gdy Skarżący wydzierżawia grunty o charakterze rolnym oznaczone w ewidencji gruntów symbolem R odpowiedniej klasy i Ps, to Dzierżawca podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, pomimo iż przez grunt przebiegają także linie elektroenergetyczne, a w sytuacji gdy ten sam grunt, nad którym przebiegają linie elektroenergetyczne, pozostaje w zarządzie Skarżącego, opodatkowywany jest stawką podatkową najwyższą przewidzianą, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą; g) naruszenie konstytucyjnej zasady państwa demokratycznego art. 2 ust. 1 Konstytucji RP; h) błędną wykładnię art. 21 ust.1 ustawy z dnia 18 kwietnia 2019 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.) w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że Skarżący powinien deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego i jego oceny, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego wykorzystywania gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi, tj:. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której: i. nie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte/związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy w ogóle w świetle prawa może być mowa o zajęciu gruntu, jeżeli korzystanie przez operatora energetycznego ma charakter incydentalny i sporadyczny oraz grunt nie znajduje się w posiadaniu operatora; ii. błędnie oceniono, że powierzchnia wynikająca z pism Nadleśnictwa do Burmistrza oraz umowy ustanowienia służebności przesyłu Nadleśnictwa z E. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") z 24 listopada 2014 r. (dalej "Umowa") odpowiada powierzchni zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej; iii. bezpodstawnie oddalono wniosek Skarżącego zawarty w odwołaniu oraz skardze do WSA o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych na okoliczność prowadzenia przez Skarżącego działalności leśnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi, uznając go za zbędny. Powyższe naruszenia spowodowały błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy. b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia wyroku, co uniemożliwia Skarżącemu jednoznaczne określenie przesłanek, jakimi kierował się WSA przy wydawaniu rozstrzygnięcia w tym zakresie. Z uzasadnienia wyroku nie wynika jednoznacznie, czy WSA utożsamia pojęcia "zajęcia" i "związania" gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy błędnie zastosował przesłankę "zajęcia" do ustalenia stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady, m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa, oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 i § 2, art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie, zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych, oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to z zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Ta zasada nie ma bezwzględnego charakteru. Sposób interpretacji prawa materialnego wyznacza bowiem kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Jeżeli źródłem wadliwego dokonania ustaleń w wyniku źle przeprowadzonego postępowania jest błędna wykładnia prawa materialnego, to Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności powinien ocenić zarzuty dokonania błędnej wykładni prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie, dlatego zarzuty naruszenia prawa materialnego powinny zostać rozpoznane w pierwszej kolejności. Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się najpierw do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako zarzutu najdalej idącego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje utrwalony pogląd, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 1789/17). Tymczasem kasator stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zarzuca braku koniecznych elementów uzasadnienia, ale polemizuje z wywodami Sądu I instancji twierdząc, że wywody Sądu I instancji są niejednoznaczne, wobec czego uzasadnienie skarżonego wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej. Tego rodzaju argumentacja nie może jednak stanowić uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten nie może zatem zostać uznany za zasadny. Przeważająca część zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do konstatacji, że WSA dokonał wadliwej wykładni prawa materialnego przez uznanie, że grunty leśne i rolne przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które zdaniem Nadleśnictwa nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1039/19, z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2207/19 i przywołane tam orzecznictwo). W orzeczeniach tych konsekwentnie przesądzano, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i czemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko, stąd też zaprezentowane poniżej wywody szeroko czerpią z uzasadnień wymienionych orzeczeń. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l. za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa i zarazem sporna kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji na gruncie u.p.l. stanowił art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Przez "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnoszący skargę kasacyjną słusznie zwrócił uwagę, że winny to być czynności wykonywane w sposób trwały, a nie jedynie incydentalny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego spółki energetyczne - prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej - wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Obowiązki w tym zakresie wynikają nie tylko z zawartych umów służebności przesyłu, ale także z przepisów regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W sprawie niekwestionowane jest, że spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zmienia argumentacja, że art. 3 pkt 2 u.o.l. nie wymaga prowadzenia na terenach pod liniami energetycznymi gospodarki leśnej, lecz związku tych gruntów z gospodarką leśną, a więc, że nadleśnictwa nie muszą się tłumaczyć z niemożności sadzenia drzew pod liniami. O ustaleniu, jakim podatkiem opodatkować sporny grunt, decydowało w rozpatrywanej sprawie to, czy grunt ten zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie to, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym bądź nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. W tym zakresie w pełni prawidłowe są wywody WSA. Ustawa nowelizująca z 20 lipca 2018 r. weszła w życie 1 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany w brzmieniu art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Ponadto, w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b. Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. Natomiast w 2014 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Wobec powyższego zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego należy uznać za niezasadne. Oceny tej nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji oraz w zw. z art. 217). Przywołać w tym miejscu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (publ. OTK-A 2017/85). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13, publ. CBOSA). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15, publ. CBOSA). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. Nie można też podzielić stanowiska skarżącego, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując skarżącego, który musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Otóż, jak wynika z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz. U. z 2011 r. nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, nie jest więc tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia zasady in dubio pro tributario. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd I instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez Sąd I instancji potwierdza dodatkowo przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. W kwestii podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi, należy wskazać, że 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającą na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis ten ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały II FPS 3/19 i nie znalazł podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z powyższych rozważań wynika również niezasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom kasatora organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne okoliczności sprawy mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, zaś oddalone wnioski dowodowe Skarżącej nie dotyczyły okoliczności, które w świetle powyższych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy w tym miejscu dodać, że przeprowadzeniu przez Sąd I instancji dowodu z opinii biegłych na okoliczność prowadzenia przez Skarżącą działalności leśnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi stał na przeszkodzie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że "Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów. Nie jest natomiast jego rolą uzupełniania materiału dowodowego" (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016r., I GSK 1792/14). Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z 25 września 2012r., II OSK 840/11; wyrok NSA z 17 grudnia 2015r., II OSK 2501/15). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ administracji bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania administracyjnego jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Dodać również należy, że opinia biegłego nie ma waloru dokumentu (por. wyrok 7 sędziów NSA z 25 września 2000 r., FSA 1/00). Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe i następnie podtrzymaną przez WSA, zatem nie znalazł także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).