II FSK 2983/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/19 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3818 (słownie: trzy tysiące osiemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 4 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/19, w sprawie ze skargi P. D.(dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 14 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. DIAS decyzją z 14 lutego 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 października 2018 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 14.584,00 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 14.529,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 6 lutego 2013 r. Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, za cenę 268.000,00 zł. Z treści aktu wynikało, że własność przedmiotowej nieruchomości strona nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 18 marca 2009 r. W dniu 28 kwietnia 2014 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-39. Wykazała przychód 268.000 zł, koszty uzyskania przychodu 20.286,27 zł, dochód 247.713,73 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - 247.713,73 zł. W toku czynności sprawdzających pismem z dnia 12 grudnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt wydatkowania uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W dniu 2 stycznia 2018 r. strona złożyła kserokopie: aktów notarialnych z dnia 6 lutego 2013 r., z dnia 18 października 2012 r., z dnia 18 marca 2009 r., umowy przedwstępnej sprzedaży oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu z dnia 29 marca 2012 r., umowy z dnia 28 czerwca 2012 r. zawartej z Bankiem oraz zaświadczeń, faktur VAT potwierdzających wydatki poniesione na materiały i usługi. Następnie pismem z dnia 5 kwietnia 2018 r. organ I instancji wezwał Skarżącą do przedłożenia kopii m.in. umowy z dnia 22 lutego 2006 r. o kredyt hipoteczny i innych dokumentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że uzyskany przez stronę przychód ze sprzedaży nieruchomości nie został wydatkowany w całości na własne cele mieszkaniowe i decyzją z 22 października 2018 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 14.548,00 zł. DIAS ocenił za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na podstawie umowy w wysokości 45.587,72 zł spełnia wymogi określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. i stanowi podstawę do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Łącznie wydatki Strony na własne cele mieszkaniowe wyniosły 76.729,51 zł (31.141,79 zł + 45.587,72 zł.). W odniesieniu do kwestii spłaty pożyczki hipotecznej z dnia 28 czerwca 2012 r. udzielonej przez Bank, zgodnie z zaświadczeniem z dnia 27 października 2015 r. organ odwoławczy stwierdził, że tego rodzaju wydatki nie mieszczą się w katalogu wydatków mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Skoro ustawodawca w treści przepisu doprecyzowującego pojęcie "wydatkowania na własne cele mieszkaniowe" wymienił jedynie "spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki)", to wykładnia językowa nie dopuszcza uznania za takie wydatkowanie spłaty innych zobowiązań, nawet jeśli pomiędzy nimi, a zaciągniętym kredytem występuje powiązanie. Zdaniem DIAS wskazywana przez Stronę kwota 193.870,18 zł wynikająca z umowy kredytu z dnia 22 lutego 2006 r. nie może być również uznania za koszty uzyskania przychodu zbywanej nieruchomości. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, wart. 2a oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że - spłata pożyczki hipotecznej z dnia 28 czerwca 2012 r. udzielonej przez Bank zgodnie z zaświadczeniem z dnia 27 października 2015 r. nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, gdyż pożyczka zaciągnięta została na pokrycie opłat okołokredytowych, tj. ubezpieczenia nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości jest to wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe; - spłata kredytu z dnia 22 lutego 2006 r. zmienionego stosownymi aneksami wraz z odsetkami, wykorzystanego na nabycie lokalu mieszkalnego nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy w rzeczywistości jest to wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, co wynikało wprost z okoliczności, na które przedłożone zostały dowody m.in. akt notarialny; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż: - opłaty około kredytowe, tj. ubezpieczenia nieruchomości finansowane za pośrednictwem kredytu/pożyczki nie są wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy w rzeczywistości jest to wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe; - spłata kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy w rzeczywistości jest to wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do kwestii możliwości rozliczenia w ramach zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f tzw. opłat okołokredytowych, tj. ubezpieczenia nieruchomości finansowanego za pośrednictwem kredytu/pożyczki oraz spłaty kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu meriti organ nie miał racji odmawiając prawa do zwolnienia dochodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. uznając, że przedmiotowe zwolnienie odnoszące się do wydatków na spłatę kredytu [pożyczki] może dotyczyć jedynie kredytów [pożyczek] zaciągniętych na nabycie nowych [innych] nieruchomości, a nie nieruchomości zbywanych. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że celem ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. jest preferowanie zaspokojenia przez podatnika własnych potrzeb mieszkaniowych. Cel ten wyraźnie eksponuje treść przepisu wyrażającego zwolnienie z podatku, tj. art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Natomiast art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje różnego rodzaju wydatki (ich rodzaje), poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stanowi on zatem egzemplifikację pojęcia "własne cele mieszkaniowe", którym posługuje się przepis przewidujący zwolnienie. Cechą wspólną każdego z tych wydatków jest realizacja celu preferowanego przez ustawodawcę, jakim jest zaspokojenie przez podatnika potrzeb mieszkaniowych poprzez nabycie własnego lokum. Jednym ze sposobów realizacji celu mieszkaniowego, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z podatku jest spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis wymaga zatem, by spłata kredytu lub odsetkę od nich dotyczyła zobowiązania zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i miała za przedmiot pokrycie kosztów jednego z celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji należało uznać, że chodzi o kategorie wydatków, jakie są kwalifikowane jako cel mieszkaniowy, nie zaś o wyraźne wskazanie, że sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nie posiadanej przez podatnika nieruchomości jest preferowane. W ocenie Sądu potwierdzeniem tego wniosku jest to, że już w treści właściwego przepisu kreującego zwolnienie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zawarto ogólną karencję dla wydatków mieszkaniowych, które mogą być poniesione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie sposób przyjąć, że w ogólnej regulacji przewidującej sporne zwolnienie, tj. art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca pozwala dokonać wydatku w przyszłości, dając na to podatnikowi dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie [w aktualnym stanie prawnym – trzy], a jednocześnie w regulacji uszczegóławiającej zwolnienie [a taką regulacją jest art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. skoro stanowi, że "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się (...)"] dla jednego z rodzajów wydatku, tj. wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) i odsetek od nich bezwzględnie wymaga, by wydatek wynikał ze zdarzenia zaciągniętego w przeszłości, tj. by kredyt (pożyczka) zaciągnięta była przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Po drugie – założenie, że u podstaw preferencji finansowania z kredytu [pożyczki] zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, leży wymaganie by to zobowiązanie było zaciągnięte wyłącznie na zakup przez podatnika nowej nieruchomości, innej niż ta zbywana jest wewnętrznie sprzeczne, skoro po zbyciu składnika majątkowego (w tym wypadku nieruchomości) zwiększa się zdolność kredytowa i wiarygodność do zaciągnięcia ewentualnego zobowiązania. Po trzecie interpretacja, zgodnie z którą zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, wyłącznie innych nieruchomości lub praw niż te, które są przedmiotem zbycia z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, w zestawieniu z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wymagającym, by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, zakłada nielogiczne założenie, że podatnik będąc właścicielem nieruchomości, jeszcze przed jej zbyciem zaciąga zobowiązanie (kredyt lub pożyczkę) dedykowane na zakup innej nieruchomości służącej celom mieszkaniowym, ponosi jego koszty, choć jeszcze nie wie czy i kiedy osiągnie dochód ze sprzedaży tej, którą posiada. Innymi słowy, taka interpretacja zakłada nieracjonalne założenie co do oczekiwanego przewidywania przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi, że jeszcze przed zbyciem posiadanej nieruchomości zaciągnie kredyt lub pożyczkę na zakup kolejnej, i to przewidywanie miałoby się przejawić już zawczasu zaciągnięciem kredytu (pożyczki), choć niejednokrotnie jeszcze podatnik może nawet nie mieć zdolności zawarcia takiego kredytu (zdolności kredytowej), którą uzyska po sprzedaży posiadanej nieruchomości, może nie mieć także potrzeby posiadania nowej nieruchomości (skoro wciąż jest właścicielem tej zbywanej). W konsekwencji analiza treści powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że jego interpretacja zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt (pożyczkę) zaciągniętą na zakup nowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w wykładni zarówno językowej jak i systemowej i celowościowej. Jeśli chodzi o przepisy o tzw. "uldze mieszkaniowej" Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że kwestia wykładni przepisu 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. była w różnych brzmieniach i różnych aspektach przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonych składach, co wskazuje na istnienie istotnych rozbieżności w zakresie interpretacji tych przepisów. W kwestii niejasnych regulacji prawnych wypowiadał się też wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że występujące na gruncie tych przepisów wątpliwości powinny być rozstrzygnięte w sposób korzystny dla podatnika, stosownie do treści art. 2a O.p. Sąd podzielił natomiast pogląd organu, że opłaty związane z ubezpieczeniem kredytu nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania jako wydatek na realizację własnego celu mieszkaniowego albowiem wydatek taki nie mieści się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. 3.1. Pełnomocnik DIAS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) oraz art. 2a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie wydatki Strony na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, podczas, gdy prawidłowa wykładnia powołanych wyżej przepisów prowadzi do uznania, że prawo do zwolnienia przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Tym samym w sprawie przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż nie ma nic wspólnego z zaspokojeniem "własnych potrzeb mieszkaniowych"; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie Sądu odnoszące się do kwestii możliwości rozliczenia w ramach zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. spłaty kredytu hipotecznego z dnia 22 lutego 2006 r. wykorzystanego na nabycie lokalu mieszkalnego sprzedanego w 2013 r. Zakreślając ramy materialnoprawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia, wyznaczone granicami skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że konstrukcja spornej normy prawnej ma charakter złożony. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1; b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a); c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. W rekonstruowaniu tej normy prawnej istotne jest również brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego; d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego; e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. 4.3. Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, a której uszczegółowieniem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie oznacza to także, że jedyną dopuszczalną wykładnią tego typu przepisów jest wykładnia gramatyczna. Jest ona tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej rezultatów. Wykładnia gramatyczna powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej oraz systemowej. Jak wskazuje się w doktrynie, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, publ. LEX 85055). Z kolei wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) systemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podstaw. Jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego jest dyrektywa uwzględniania zasad budowy podatku (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105). 4.4. Sama wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. może budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w zasadniczym z punktu widzenia tych rozważań przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym, czyli wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie wobec tego realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 4.5. Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Należy także zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy. Koszty uzyskania przychodów stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Wobec tego przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych. Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14, czy też z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 632/16, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. 4.6. W związku z powyższym stanowisko Sądu a quo, że analiza treści powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że jego interpretacja zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt (pożyczkę) zaciągniętą na zakup nowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w wykładni zarówno językowej jak i systemowej i celowościowej i jest wadliwa. Odnosząc się natomiast do zastosowania w sprawie art. 2a O.p. wyjaśnić wypada, że zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. W rozpoznawanej sprawie, jak wykazano powyżej, wątpliwości takie nie istnieją a ewentualne wątpliwości mogą być wyjaśnione za pomocą dokonanej wykładni językowej jak i systemowej i celowościowej która daje spójny wynik. W związku z powyższym rozważania Sądu meriti dotyczące rozbieżności interpretacyjnych i orzeczniczych (nota bene w odmiennych stanach faktycznych i prawnych) pozostają nieuzasadnione. 4.7. W konsekwencji naruszenia art. 21 ust, 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.do.f. zasadnym okazał się zarzut naruszenia przez Sąd a quo art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż uzasadnienie nie zawiera wyczerpującego stanowiska Sądu a quo, co do ustaleń poczynionych przez organ podatkowy przede wszystkim w zakresie dotyczącym wydatków w kontekście przyjętej przez Sąd wykładni przepisów regulujących ulgę podatkową. Zwrócić należy uwagę, że Wojewódzki Sad Administracyjny powołując się na wykładnię dokonaną przez sądy jak i organy w wydanych interpretacjach nie przytoczył brzmienia przepisów regulujących omawiane zwolnienie w poprzednich okresach, których przytoczona wykładnia dotyczyła chociaż równocześnie stwierdził, że "przepis ten był w różnych brzmieniach i różnych przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonych składach", a to jednocześnie miało wskazywać na "istnienie istotnych rozbieżności w zakresie interpretacji tych przepisów". 4.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).