III SA/Wa 1162/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. D. kwotę 2253 zł (słownie: dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2019 r. – po rozpatrzeniu odwołania P. D. ("Skarżąca", "Strona", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2018 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 14.584,00 zł – uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 14.529,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2013 r. Repertorium A nr [...], Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] o pow. 44,40 m2, położony przy ul. [...] w P., za cenę 268.000,00 zł. Z treści aktu wynikało, że własność przedmiotowej nieruchomości Strona nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 18 marca 2009 r. Repertorium A nr [...]. W dniu 28 kwietnia 2014 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-39. Wykazała przychód 268.000 zł, koszty uzyskania przychodu 20.286,27 zł, dochód 247.713,73 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") 247.713,73 zł. W toku czynności sprawdzających pismem z dnia 12 grudnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał Podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt wydatkowania uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W dniu 2 stycznia 2018 r. Strona złożyła kserokopie: aktów notarialnych z dnia [...] lutego 2013 r. Rep. A nr [...], z dnia [...] października 2012 r. Rep. A nr [...], z dnia [...] marca 2009 r. Rep. A nr [...], umowy przedwstępnej sprzedaży oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu z dnia 29 marca 2012r., umowy z dnia 28 czerwca 2012 r. zawartej z [...] Bank S.A., zaświadczeń z dnia 29 maja 2015 r., z dnia 27 października 2015 r., z dnia 27 października 2015 r. faktur VAT potwierdzających wydatki poniesione na materiały i usługi (43 szt.). Następnie pismem z dnia 5 kwietnia 2018 r. organ I instancji wezwał Skarżącą do przedłożenia kopii: protokołu zdawczo-odbiorczego zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w P., umowy z dnia [...] lutego 2006 r. [...] o kredyt hipoteczny, dokumentów potwierdzających poniesione nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania, dokumentów potwierdzających poniesione koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, dokumentów potwierdzających wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, które nie zostały dotychczas złożone w trakcie trwania czynności sprawdzających. Pan M. G. działający w imieniu Podatnika przedłożył dokumenty, o których mowa w ww. wezwaniu, jednak ich znaczna część pokrywała się ze zgromadzonym dotychczas w toku czynności sprawdzających materiałem dowodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że uzyskany przez Stronę przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony przy ul. [...] w P., nie został wydatkowany w całości na własne cele mieszkaniowe. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., wszczęto z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 4 czerwca 2018 r., wezwał Stronę w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej do przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów, dokumentujących poniesione koszty odpłatnego zbycia nieruchomości oraz nakłady, które zwiększyły ich wartość, poczynione w czasie ich posiadania zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz do przedstawienia wszelkich posiadanych dokumentów świadczących o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] października 2018 r., , określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 14.548,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż w dniu [...] lutego 2013 r. Strona uzyskała zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2013 r. Repertorium A nr [...] przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny w wysokości 268.000,00 zł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym - od dnia zakupu lokalu nie minęło bowiem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Do kosztów uzyskania przychodu organ I instancji zaliczył cenę nabycia przedmiotowej nieruchomości w kwocie 136.046,00 zł oraz kwotę 2.267,08 zł tytułem kosztu sporządzenia aktu notarialnego. Powyższe koszty nabycia zostały przy tym podwyższone o wskaźnik wzrostu cen i usług konsumpcyjnych i wyniosły łącznie 153.112 zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego Strona przedłożyła dokumenty poświadczające wysokość nakładów poniesionych na sprzedawaną nieruchomość (na łączną kwotę 19.592,72 zł), z których uznano kwotę 7.340,14 zł, co w sumie złożyło się na łączną kwotę kosztów uzyskania przychodu w wys. 160.452,72 zł. Organ I instancji wyliczył, że Skarżąca z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. osiągnęła dochód w wysokości 107.547,28 zł. Na podstawie przedłożonych dokumentów (faktur, rachunków, umów kredytowych, zaświadczeń) Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił także wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w łącznej wysokości 76.729,51 zł, która stanowi podstawę do wyliczenia kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania przychodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2013 r. Repertorium A nr [...]. W związku z powyższymi ustaleniami, organ I instancji stwierdził, że przychód uzyskany przez Stronę w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w łącznej kwocie 268.000,00 zł nie został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z uwzględnieniem: wydatku poniesionego na spłatę pożyczki hipotecznej nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 i wydatku poniesionego na spłatę kredytu z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] zmienionego stosownymi aneksami wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i stwierdził, że własność przedmiotowego lokalu Strona nabyła będąc panną pod nazwiskiem "Przestępna" na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia [...] marca 2009 r. Wartość lokalu została określona w akcie notarialnym na kwotę 136.046,00 zł. Następnie Skarżąca zbyła ten lokal w dniu [...] lutego 2013 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), za kwotę 268.000,00 zł. Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2009 r., a sprzedaż miała miejsce w 2013r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło nabycie (co nastąpiłoby w dniu 31 grudnia 2014 r.), stwierdzić należy, iż przedmiotowa transakcja stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a ponadto w tym przypadku należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. Organ odwoławczy powołał się na art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w złożonym w dniu 28 kwietnia 2014 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-39, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wykazany został w kwocie 268.000,00 zł. Zgodnie z umową sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia [...] lutego 2013 r., Repertorium A nr [...] cena za lokal mieszkalny wyniosła 268.000,00 zł. Ponadto z przedmiotowego aktu wynika, że koszty tego aktu i opłaty sądowej ponieśli Kupująca, zatem Sprzedająca czyli Skarżąca nie poniosła z tego tytułu kosztów. Organ II instancji wskazał, że z aktu notarialnego z dnia [...] marca 2009 r. Repertorium A Nr [...] wynika, że Strona poniosła wydatek na zakup odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym przy ul. [...] w P., o powierzchni 44,40 m2 wraz z prawami związanymi w kwocie 136.046,00 zł. Ponadto Skarżąca poniosła również koszty tego aktu w łącznej kwocie 2.267,08 zł, co razem składa się na koszty nabycia sprzedawanego lokalu w kwocie 138.313,08 zł. Zwaloryzowany koszt nabycia przedmiotowej nieruchomości wyniósł łącznie 153.112,58 zł (138.313,08 zł + 3.457,83 zł + 5.809,15 zł+ 5.532,52 zł). Strona przedstawiła w toku postępowania podatkowego dowody dokumentujące poniesienie nakładów poczynionych w czasie posiadania nieruchomości stanowiącej przedmiotowy lokal mieszkalny na łączną kwotę 19.592,72 zł, z których organ I instancji uznał wydatki na kwotę 7.340,14 zł. Zatem organ I instancji zasadnie ograniczył poniesione przez Stronę nakłady na nabycie przedmiotowej nieruchomości do wydatków udokumentowanych fakturami VAT, uzyskanymi przy tym od momentu wejścia w posiadanie tejże nieruchomości (tj. od dnia 3 sierpnia 2007r.). Tym samym za koszty nabycia nie można uznać wydatków udokumentowanych dokumentami KP: z dnia 27 października 2007 r. na kwotę 1100 zł, tytułem wpłaty na meble kuchenne, z dnia 3 grudnia 2007 r. na kwotę 1200 zł, tytułem dopłaty do mebli kuchennych i montażu mebli, z dnia 3 grudnia 2007 r. na kwotę 2000 zł tytułem dopłaty do mebli kuchennych, zamówienie nr 61/10/10 z dnia 5 października 2010 r. na kwotę 6.600 zł tytułem montażu trwałej zabudowy meblowej oraz wykonania szafek: kuchennej i łazienkowej. Ponadto w ocenie organu odwoławczego słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwot wydatkowanych przez Stronę na zakup: świetlówki i lampy za kwotę 64,3 zł z faktury VAT z dnia 2 grudnia 200 r. nr [...], wałka i baterii za kwotę łączną 24,4 zł z faktury VAT z dnia 2 grudnia 2007 r. nr[...], taśmy papierowej i folii ochronnej za kwotę łączną 11,25 zł z faktury VAT z dnia 2 grudnia 2007r. Nr [...] oraz profilu przejściowego aluminiowego za kwotę 6,90 zł z uwagi na jego zwrot, udokumentowany fakturą korygującą VAX z dnia 2 grudnia 2007 r., nr [...], szczotki do wc za kwotę 6,40 zł z faktury VAT z dnia 6 sierpnia 2009r. Nr [...] odnośnie zakupu. Trudno uznać zakup powyższych przedmiotów za nakłady zwiększenie wartości sprzedanego lokalu mieszkalnego, nie ulega też wątpliwości, że zwrot towaru powoduje zmniejszenie wydatkowanej kwoty. Organ odwoławczy uznał, że koszt uzyskania przychodu sprzedanego lokalu mieszkalnego wynosi 160.852,72 zł, dochód zaś wyniósł 107.147,28 zł. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na podstawie ww. umowy, w wysokości 45.587,72 zł spełnia wymogi określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. i stanowi podstawę do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Łącznie wydatki Strony na własne cele mieszkaniowe wyniosły 76.729,51 zł (31.141,79 zł+ 45.587,72 zł.). W odniesieniu do kwestii spłaty pożyczki hipotecznej z dnia [...] czerwca 2012 r. udzielonej przez [...] Bank S.A. zgodnie z zaświadczeniem z dnia 27 października 2015 r. organ odwoławczy stwierdził, że tego rodzaju wydatki nie mieszczą się w katalogu wydatków mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Katalog ten ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Skoro ustawodawca w treści przepisu doprecyzowującego pojęcie "wydatkowania na własne cele mieszkaniowe" wymienił jedynie "spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki)", to wykładnia językowa nie dopuszcza uznania za takie wydatkowanie spłaty innych zobowiązań, nawet jeśli pomiędzy nimi, a zaciągniętym kredytem występuje powiązanie. Ustawodawca pozwala zatem odliczyć wydatek poniesiony na spłatę kwoty głównej kredytu i odsetek, a nie na spłatę dodatkowych zobowiązań związanych z udzieleniem kredytu, jakim jest ubezpieczenie. Tym samym opłaty związane z ubezpieczeniem kredytu nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania jako wydatek na realizację własnego celu mieszkaniowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazywana przez Stronę kwota 193.870,18 zł wynikająca z umowy kredytu z dnia [...] lutego 2006 r. [...], nie może być również uznania za koszty uzyskania przychodu zbywanej nieruchomości. W ocenie organu II instancji, odwołując się zarówno do wykładni językowej, systemowej jak i celowościowej przepisu art. 21 ust 25 pkt 2 u.p.d.o.f., należy uznać za prawidłową wykładnię, zgodnie z którą podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (prawa majątkowego) na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego) zaciągniętego na jej nabycie, jak w niniejszej sprawie, nie ma prawa do skorzystania z ww. zwolnienia. Przedmiotowe prawo przysługuje bowiem jedynie, gdy spłata ta dotyczy kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie: a. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, wart. 2a oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że: - spłata pożyczki hipotecznej nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. udzielonej przez [...] Bank S A. zgodnie z zaświadczeniem z dnia 27 października 2015 r. nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, gdyż pożyczka zaciągnięta została na pokrycie opłat okołokredytowych, tj. ubezpieczenia nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości jest to wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe; - spłata kredytu z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] zmienionego stosownymi aneksami wraz z odsetkami, wykorzystanego na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w P. nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy w rzeczywistości jest to wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, co wynikało wprost z okoliczności, na które przedłożone zostały dowody m.in. akt notarialny Repertorium A nr [...]; naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu iż: - opłaty około kredytowe, tj. ubezpieczenia nieruchomości finansowane za pośrednictwem kredytu/pożyczki nie są wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy w rzeczywistości jest to wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe; - spłata kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w P. nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy w rzeczywistości jest to wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii możliwości rozliczenia w ramach zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f tzw. opłat okołokredytowych, tj. ubezpieczenia nieruchomości finansowanego za pośrednictwem kredytu/pożyczki oraz, w szczególności, spłaty kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w P.. Zdaniem Skarżącej, zbycie lokalu mieszkaniowego przy ul. [...] w P. i związana z tym możliwość spłaty ciążącego na niej zobowiązania kredytowego wynikającego z umowy kredytu z dnia 22.02.2006 r. (zmienionego stosownymi aneksami) była uzasadnionym celem ekonomicznym, "(...) który leżał u podstaw podjęcia decyzji o zaciągnięciu większego zobowiązania na zakup lokalu mieszkalnego o powierzchni 55.30 m2 przy ul. [...] w P.. Skarżąca podkreśla, że zakup lokalu przy ulicy [...] w P. (sfinansowany na podstawie umowy kredytu z dnia 22.02.2006 r.) mimo, iż dniu [...].02.2013 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] został sprzedany, to jednak - jak wynika z treści § 4 ust. 2 - przed podpisaniem aktu notarialnego kupująca wpłaciła sprzedającej kwotę 193 870,18 zł, która to kwota odpowiadała pozostałemu do spłaty zadłużeniu wynikającemu z umowy kredytu z dnia 22.02.2006 r. a którą sprzedająca miała uiścić zgodnie z zaświadczeniem z dnia 01.02.2013 r. (§4 ust. 1 aktu notarialnego), aby zaspokoić roszczenie Banku wynikające z umowy kredytu z dnia 22.02.2006 r., co spowodować miało wygaśnięcie zabezpieczenia w postaci ustanowionej na sprzedawanej nieruchomości hipoteki. W ten sposób spłacając istniejące zobowiązanie ze środków pozyskanych ze sprzedaży lokalu, Skarżąca działała w celu zmierzającym do zapewnienia sobie niczym nie skrępowanej możliwości spłaty zobowiązania zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego o powierzchni 55.30 m.kw przy ul. [...] w P i dlatego organy podatkowe ustalając kwotę zakwalifikowaną do wydatków na własne cele mieszkaniowe, winny uwzględnić również kwotę 193 870,18 zł przy obliczaniu zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., podobnie jak ubezpieczenie nieruchomości finansowane za pośrednictwem kredytu/pożyczki jako integralnie związane z udzielonym kredytem. Przy tak zakreślonym przedmiocie sporu, mimo iż zarzuty skargi dotyczą także naruszenia prawa procesowego, Sąd w punkcie wyjścia przedstawi ramy prawne sprawy albowiem te determinują niezbędne ustalenia faktyczne oraz na tym tle przesądzą czy w istocie organy dokonały, w szczególności, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co stanowi zasadniczy zarzut skargi w obszarze zasad postępowania. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny, "dokonywanie ustaleń faktycznych jak i oceny przeprowadzanych dowodów nie można sprowadzać do stanu abstrakcyjnego, gdyż musi być powiązane z przepisami prawa materialnego, tworzącymi podatkowoprawny stan faktyczny" (por. dla przykładu wyrok o sygn. akt II FSK 2910/11) . I tak: przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli został on przeznaczony w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przejawem realizacji własnego celu mieszkaniowego jest – w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. – spłata kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej. Stosownie zaś do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 6d. stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. przewiduje natomiast, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania [podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Poddając analizie sens i cel zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że ustawodawca wprowadził jako zasadę opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych mających za przedmiot nieruchomość lub jej część oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów – jeśli następuje ono przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie i nie jest dokonane w ramach działalności gospodarczej. Wskazany pięcioletni okres, po upływie którego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych nie podlega opodatkowaniu nie stanowi wartości samej w sobie, która determinuje opodatkowanie dochodu, lecz stanowi wyraz uznania, że dłuższy, ponad wskazane pięć lat okres własności przez podatnika [jego spadkodawcę] nie stanowi podstawy do opodatkowywania dochodu. Jednocześnie ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku dochodu przeznaczonego na realizację własnych celów mieszkaniowych, przez które uznaje wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej [art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.] a także wydatki poniesione na spłatę kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 [art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.]. Wynikająca z tych przepisów preferencja podatkowa obejmuje dochód, który służy realizacji własnego celu mieszkaniowego. Zwolnienie wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w dalszych przepisach [art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.] szczegółowo specyfikując stany, uznawane za przejaw realizacji własnych celów mieszkaniowych, kilkukrotnie wskazuje na jego charakter i zakres jako "wydatki na własne cele mieszkaniowe". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowiąc podstawę tego zwolnienia dwukrotnie akcentuje ten cel, jako fundament ulgi. Przepisy te preferują cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, rozumianych jako przeznaczenie środków na zapewnienie przez podatnika sobie oraz swoim najbliższym mieszkania, przeciwstawiając go wydatkom na nabycie różnego rodzaju nieruchomości, które temu celowi nie służy; innymi słowy u ich podstaw leży cel zarobkowy [spekulacyjny]. Jeśli zatem podatnik spłaca kredyt zaciągnięty na realizację przez celu mieszkaniowego, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym – korzysta ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczył na spłatę tego kredytu. W realiach sprawy, jak już to przedstawiono na wstępie, bezspornym jest, że Skarżąca zakup lokalu przy ulicy [...] w P. sfinansowała uzyskanym kredytem na podstawie umowy kredytu z dnia 22.02.2006 r. Następnie, spłacając ten kredyt zakupiła lokal mieszkalny przy ul. [...] w P.. Z treści § 4 ust. 2 aktu notarialnego Repertorium A nr [...] wynika, że - przed podpisaniem aktu notarialnego - kupująca wpłaciła sprzedającej kwotę 193 870,18 zł, która to kwota odpowiadała pozostałemu do spłaty zadłużeniu wynikającemu z umowy kredytu z dnia 22.02.2006r. aby zaspokoić roszczenie Banku wynikające z umowy kredytu z dnia 22.02.2006r., co spowodować miało wygaśnięcie zabezpieczenia w postaci ustanowionej na sprzedawanej nieruchomości hipoteki. W taki stanie faktycznym organ uznał, że Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., gdyż tego rodzaju wydatki (spłata pożyczki hipotecznej) nie mieszczą się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a ponadto kredyt ten "nie został zawarty na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych", bowiem został zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w P.. Inaczej mówiąc, zdaniem organu, spłata tego kredytu przez Skarżącą nie pozwala na uznanie, że środki zostały wydatkowane na realizację własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f., skoro kredyt ten nie został zaciągnięty przez Skarżącą "na nowe mieszkanie" i dlatego nie można przyjąć, że spłata kredytu i pożyczki zaciągniętych na sprzedaną nieruchomość nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.pd.o.f. Zdaniem Sądu, organ nie ma racji odmawiając prawa do zwolnienia dochodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., uzasadniając swoje stanowisko w ten sposób, że przedmiotowe zwolnienie odnoszące się do wydatków na spłatę kredytu [pożyczki] może dotyczyć jedynie kredytów [pożyczek] zaciągniętych na nabycie nowych [innych] nieruchomości, a nie nieruchomości zbywanych. Przypomnienia wymaga, że celem ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. jest preferowanie zaspokojenia przez podatnika własnych potrzeb mieszkaniowych. Cel ten wyraźnie eksponuje treść przepisu wyrażającego zwolnienie z podatku, tj. art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 30e, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje różnego rodzaju wydatki [ich rodzaje], poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stanowi on zatem egzemplifikację pojęcia "własne cele mieszkaniowe", którym posługuje się przepis przewidujący zwolnienie. Analiza rodzajów tych wydatków wskazuje, że ustawodawca uznał za przejawy realizacji własnych celów mieszkaniowych nabycie składnika majątkowego, zasadniczo nieruchomości [budynku, jego części, praw spółdzielczych, gruntu mającego służyć budowie budynku mieszkalnego]; koszty realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego mającego za przedmiot własny budynek lub lokal mieszkalny, względnie ich część [budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego a także rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego] a także spłatę kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Cechą wspólną każdego z tych wydatków jest realizacja celu preferowanego przez ustawodawcę, jakim jest zaspokojenie przez podatnika potrzeb mieszkaniowych, poprzez nabycie własnego lokum. Jednym ze sposobów realizacji celu mieszkaniowego, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z podatku jest spłata kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis wymaga zatem, by spłata kredytu [pożyczki], lub odsetkę od nich dotyczyła zobowiązania zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i miała za przedmiot pokrycie kosztów jednego z celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, należy uznać, że chodzi tu przy tym o kategorie wydatków, jakie są kwalifikowane jako cel mieszkaniowy, nie zaś o wyraźne wskazanie, że sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nie posiadanej przez podatnika [jego spadkobiercę] nieruchomości jest preferowane. Jeśli bowiem uznać, na gruncie tego przepisu, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to za niezrozumiałe trzeba uznać uczynienie elementem tak skonstruowanej ulgi, wymagania by kredyt [pożyczka] zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Tymczasem przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wymaga, by kredyt [pożyczka] zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Jeśliby zatem odczytywać zamiar ustawodawcy w ten sposób, że przepis ten preferuje zakup nowych, innych niż zbywane nieruchomości, to wyrazem tak skonstruowanej preferencji nie mógłby być warunek stawiany w przepisie, wymagający, by zaciągnięcie zewnętrznego finansowania [kredytu, pożyczki] nastąpiło bezwarunkowo przed dniem uzyskania przychodu. Taki warunek – po pierwsze – nie miałby bowiem żadnego znaczenia jako element konstrukcyjny zwolnienia od podatku, bowiem w takim samym stopniu służy sfinansowaniu takiego zakupu zobowiązanie zaciągnięte zarówno przed jak i po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Wymaganie to byłoby zatem zbędne. Przypomnienia przy tym wymaga, że ustawodawca konstruując przepisy nie wprowadza do nich treści zbędnych, nie wyrażającej żadnej wartości merytorycznej. Przypomnienia przy tym wymaga, że w Rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" [Dz.U. 2016 poz. 283] zawarto zasady i wytyczne co do sposobu tworzenia aktów prawnych, które są pomocne przy odczytywaniu ich treści. I tak, przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą [§ 5 Rozporządzenia]; przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy [§ 6 Rozporządzenia]; zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych [§ 7 Rozporządzenia]; W ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi [określeniami] w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu [§ 8 ust. 1 Rozporządzenia]. W § 11 Rozporządzenia zawarto natomiast regulację, zgodnie z którą w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi, które nie służą wyrażaniu norm prawnych, a w szczególności apeli, postulatów, zaleceń, upomnień oraz uzasadnień formułowanych norm. Co więcej, potwierdzeniem tego wniosku jest, że już w treści właściwego przepisu kreującego zwolnienie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który to przepis odnosi się do wszystkich kategorii wydatków na cele mieszkaniowe wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarto ogólną karencję dla wydatków mieszkaniowych, które mogą być poniesione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie sposób zatem przyjąć, że w ogólnej regulacji przewidującej sporne zwolnienie, tj. art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca pozwala dokonać wydatku w przyszłości, dając na to podatnikowi dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie [w aktualnym stanie prawnym – trzy], a jednocześnie w regulacji uszczegóławiającej zwolnienie [a taką regulacją jest art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. skoro stanowi, że "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się [...]" dla jednego z rodzajów wydatku, tj. wydatków na spłatę kredytu [pożyczki] i odsetek od nich bezwzględnie wymaga, by wydatek wynikał ze zdarzenia zaciągniętego w przeszłości , tj. by kredyt [pożyczka] zaciągnięta przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Po drugie – założenie, że u podstaw preferencji finansowania z kredytu [pożyczki] zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, leży wymaganie by to zobowiązanie było zaciągnięte wyłącznie na zakup przez podatnika nowej nieruchomości, innej niż ta zbywana jest wewnętrznie sprzeczne, skoro po zbyciu składnika majątkowego [w tym wypadku nieruchomości] zwiększa się zdolność kredytowa i wiarygodność do zaciągnięcia ewentualnego zobowiązania. Z momentem zbycia nieruchomości podatnik otrzymuje bowiem środki ze zbycia. Oczywiste jest przy tym, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki [bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo – kredytowa] wymaga określonego wkładu własnego na zakup nowej nieruchomości, ten zaś niejednokrotnie podatnik będzie miał dopiero po uzyskaniu przychodu ze zbycia nieruchomości. Po trzecie interpretacja, zgodnie z którą zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, wyłącznie innych nieruchomości lub praw niż te, które są przedmiotem zbycia z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, w zestawieniu z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wymagającym, by kredyt [pożyczka] zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, zakłada nielogiczne założenie, że podatnik będąc właścicielem nieruchomości, jeszcze przed jej zbyciem zaciąga zobowiązanie [kredyt lub pożyczkę] dedykowane na zakup innej nieruchomości służącej celom mieszkaniowym, ponosi jego koszty, choć jeszcze nie wie czy i kiedy osiągnie dochód ze sprzedaży tej, którą posiada. Innymi słowy, taka interpretacja zakłada nieracjonalne założenie co do oczekiwanego przewidywania przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi, że jeszcze przed zbyciem posiadanej nieruchomości zaciągnie kredyt lub pożyczkę na zakup kolejnej, i to przewidywanie miałoby się przejawić już zawczasu zaciągnięciem kredytu [pożyczki] choć niejednokrotnie jeszcze podatnik może nawet nie mieć zdolności zawarcia takiego kredytu [zdolności kredytowej], którą uzyska po sprzedaży posiadanej nieruchomości, może nie mieć także potrzeby posiadania nowej nieruchomości [skoro wciąż jest właścicielem tej zbywanej]. Na uwagę zasługuje przy tym, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.op.d.o.f. mówi nie o jakimkolwiek kredycie [pożyczce], lecz kredycie zaciągniętym na nabycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przyjęcie zatem interpretacji prezentowanej przez organ oznaczałoby, że mielibyśmy do czynienia z absurdalną sytuacją, że sporne zwolnienie obejmowałoby sytuacje dotyczące jedynie: spłaty takiego kredytu [pożyczki] i odsetek, który został zaciągnięty w przeszłości poprzedzającej zdarzenie, co do którego podatnik nie ma pewności, co do rezultatu oraz momentu jego nastąpienia, jakim jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a zarazem takiego, który podatnik zaciągnął na zakup własnej nieruchomości, realizującej jego własne cele mieszkaniowe, a zarazem której jednak w dacie zaciągnięcia kredytu [pożyczki] – aż do dnia przychodu podatnik nie może mieć własności [przy czym nie sposób pomijać, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki udziela go nie blankietowo, na zakup jakiejś, nieokreślonej nieruchomości lub w celu realizacji nieokreślonego w czasie zamiaru jej zakupu, lecz na cele zakupu konkretnej nieruchomości, zwykle zabezpieczając ten zakup hipoteką na nabywanej nieruchomości]. Wątpliwości, których źródłem są wieloznaczne regulacje, wewnętrznie sprzeczne przepisy rozstrzygane być muszą na korzyść podatnika, o czym stanowi art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej, na którą powołuje się Organ w zaskarżonej decyzji, nie oznacza, zdaniem Sądu, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który jest językowo jasny okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu. O poprawności interpretacji najmocniej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Przy wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany. Analiza treści powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że jego interpretacja zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt [pożyczkę] zaciągniętą na zakup nowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w wykładni zarówno językowej jak i systemowej i celowościowej. Sąd zauważa w tym miejscu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w analogicznym brzmieniu, przewidującym zwolnienie z podatku dochodu przeznaczonego na cele mieszkaniowe obowiązywały do końca 2006 r. Nie wskazywały one, jak należy rozumieć spłatę kredytu – czy ma to być jedynie kredyt na nowe lokum, czy też może być on zaciągnięty na sprzedawaną nieruchomość; przepisy te zawierały jedynie warunek, by spłacany kredyt [pożyczka] był zaciągnięty – tak jak ma to miejsce na gruncie regulacji obowiązujących w rozpoznawanej sprawie – przed dniem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Taką interpretację przepisów przewidujących zwolnienie od podatku przyjmował również Minister Finansów, który wyjaśniał, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje też te przeznaczone na spłatę kredytu, przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, albowiem jedynym warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Tej treści informacja była również zawarta w opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów broszurze informacyjnej dotyczącej opodatkowania przychodu [dochodu] ze zbycia nieruchomości. Powyższe stanowisko prezentowane było również w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-749/09-4/KS, z której wynika, że "podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.", czy interpretację w interpretacji z 16 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/415-1070/010-2/AK, gdzie podano: "art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. mówi wyraźnie, że zwolnienie przysługuje także wtedy, gdy kredyt lub pożyczka zaciągnięte zostały przed dniem uzyskania przychodów. A zatem, w świetle przywołanego powyżej przepisu, jeżeli uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody podatnik przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, to jeżeli kredyt ten został zaciągnięty w banku mającym siedzibę na terytorium Polski, przychody te, w części w jakiej zostały przeznaczone na spłatę kredytu, korzystają ze zwolnienia od 10% zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., o ile nie korzystali z tzw. "ulgi odsetkowej" czyli nie odliczali i nie odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. odsetek od kredytu" [por. także interpretacje np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2008 r., Nr IPPB1/415-916/08-2/MC], interpretacja z 19 grudnia 2009 r., Nr: IPPB1/415-749/09-4/KS, z 30 marca 2010 r., Nr IPPB2/415-227/10-2/M oraz z 11 sierpnia 2010 r., Nr IPPB2/415-227/10-2/MG]. Pogląd powyższy znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo, w wyroku z 6 kwietnia 2009 r. w sprawi o sygn. akt II FSK 509/06 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę, do której miały zastosowanie wcześniejsze w porównaniu do znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisy, zaakcentował że "Od 1 stycznia 2003 r. ulga obejmuje również środki związane z pośrednim [kredyty i pożyczki] finansowaniem tego celu. Co więcej – nie musi to być zakup nowego prawa, ale i spłata zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu [art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c"]. Tę ostatnią ulgę ustawodawca ograniczył – w 2003 r. – do spłat na poczet kredytów i pożyczek zaciągniętych nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodów. [...]". Powyższa linia orzecznicza, wskazująca, że ulga mieszkaniowa ma zastosowanie także przy spłacie kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Łodzi i Gliwicach, w wyrokach odpowiednio z dnia: 6 marca 2009 r., I SA/Łd 1247/08 oraz 10 lutego 2009 r., I SA/GI 921/08. W orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć także stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej. W jego konsekwencji podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 stycznia 2015 r., II FSK 3211/12, 5 listopada 2009 r., II FSK 863/08, 4 listopada 2008 r. II FSK 1057/07, 18 sierpnia 2010 r. II FSK 526/09, 26 czerwca 2012 r., II FSK 2566/10 i II FSK 2567/10 oraz WSA: w Gliwicach z 17 listopada 2009 r., I SA/GI 396/09, z 10 kwietnia 2013 r., w Krakowie z 6 maja 2015 r., I SA/Kr 136/15, w Łodzi z 13 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 273/10, w Kielcach z 23 października 2013 r. I SA/Ke 487/14]. Jeśli chodzi o przepisy o tzw. "uldze mieszkaniowej" na uwagę zasługuje, że kwestia wykładni przepisu 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. była w różnych brzmieniach i różnych aspektach przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonych składach, co wskazuje na istnienie istotnych rozbieżności w zakresie interpretacji tych przepisów. Jako przykład można wskazać uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 1996 r. w sprawie o sygn. akt FPS 5/96, zgodnie z którą: "przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) omawianej ustawy, jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku [obecnie dwóch lat] od dnia sprzedaży" oraz uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, z której wynika, że: "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" [por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 1920/95, wydany w następstwie tej uchwały oraz wyrok Sądu Najwyższego z 5 czerwca 1997 r., III RN 25/97 [ONSAPU 1997 nr 23 poz. 455]. Z kolei, w uchwale siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, wyrażony został pogląd zgodnie z którym "[...] zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ["wolne od podatku dochodowego są"] i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są [...]: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego [...]". Wykładni obowiązujących w latach 2004-2006 przepisów regulujących zwolnienie z podatku w związku z przeznaczeniem dochodu na realizację własnego celu mieszkaniowego uwagę poświęcił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012 r., w spr. o sygn. akt II FPS 3/12. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał rozróżnienia kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości [lokalu mieszkalnego] oraz kredytu refinansowego, stwierdzając, że są to różne instrumenty ekonomiczne; kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego [np. hipotecznego na zakup mieszkania], kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty [dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania], z drugiej – ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. Wskazane wyżej orzeczenia wskazują na istnienie rozbieżności w zakresie interpretacji przepisu, którego treścią jest uzależnienie zwolnienia dochodu od jego przeznaczenia na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, co determinuje, że należy jej dokonywać w sposób korzystny dla podatnika. Art. 2a Ordynacji podatkowej wyraża zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W kwestii niejasnych regulacji prawnych wypowiadał się też wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario [przykładowo, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09). Trybunał Konstytucyjny zasadę określoności przepisów prawa traktuje jako element składowy zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. W ocenie Trybunału określoność przepisów prawa nabiera szczególnego znaczenia w sferze stosunków daninowych, w których obywatel ze szczególną wyrazistością narażony jest na zetknięcie się z władczym działaniem organów władzy publicznej [wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 13 lutego 2001 r., sygn. akt K 19/99 oraz z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02]. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w jego dotychczasowym orzecznictwie [wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03], co oznacza, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Te zasady – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – istotne są dlatego, że funkcjonalnie są związane "z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze wolności i praw człowieka i obywatela" [wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02; zob. także K 4/03, K 48/04, K 33/05, SK 42/05, SK 51/06, K 19/07, P 28/07, K 42/07, K 44/07]. Natomiast w wyroku z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03. Trybunał wskazał, że "[...] nagromadzenie wielu wątpliwości i niejasności interpretacyjnych zawartych w przepisie dającym podstawę organom władzy publicznej do daleko idącej ingerencji w sferę praw podatnika nie może zasługiwać na aprobatę w świetle wymagań konstytucyjnych". W konsekwencji, Sąd w składzie orzekającym dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, której podstawę prawną stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f. stwierdza, że występujące na gruncie tych przepisów wątpliwości powinny być rozstrzygnięte w sposób korzystny dla podatnika, stosownie do treści art. 2a Ordynacji podatkowej. Rzeczą organu jest zatem uwzględnienie przy wydawanym rozstrzygnięciu powyżej zaprezentowanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f., co oznacza, że Organ ponownie rozstrzygając sprawę winien uwzględnić w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. środki ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w P. na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w P.. Sąd podziela natomiast pogląd Organu, że opłaty związane z ubezpieczeniem kredytu nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania jako wydatek na realizację własnego celu mieszkaniowego albowiem wydatek taki nie mieści się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i w tym zakresie zarzuty skargi, iż spłata pożyczki hipotecznej nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. udzielonej przez [...] Bank S A. zgodnie z zaświadczeniem z dnia 27 października 2015 r. nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, gdyż pożyczka zaciągnięta została na pokrycie opłat okołokredytowych, tj. ubezpieczenia nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości jest to wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe - należało oddalić jako nieuzasadnione. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ organy podatkowe poprzez błędne rozumienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f. w odniesieniu do spłaty kredytu z dnia 22.02.2006r. naruszyły prawo materialne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji, w realiach sprawy, dokonały także błędnej oceny stanu faktycznego poprzez nieuzasadnione uznanie, że spłata tego kredytu nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, stało się koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na wniosek strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w łącznej wysokości 2.253 zł, obejmującej wpis w wysokości 436 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1.800 zł w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).