II FSK 3211/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 170/12 w sprawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od T. D. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 170/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 31 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. T. D. aktem notarialnym z 13 września 2006 r., dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego, który nabył w dniu 22 sierpnia 2003 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji, decyzją z dnia 16 listopada 2011 r., określił T. D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 5 900 zł, obliczone od przychodu w wysokości 59 000,00 zł, uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu wydatków w łącznej kwocie 59.000 zł, poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup ww. nieruchomość (lokalu mieszkalnego) w wysokości 41 328,48 zł oraz w kwocie 10 885,59 zł wydatkowanej na spłatę należności zabezpieczonej hipoteką przymusową ustanowioną na rzecz wierzyciela "L." sp. j. J. i W. K. oraz kwoty 6 785,93 zł wydatkowanej na: opłacenie kosztów sądowych związanych ze zmianami w księdze wieczystej, na dokonanie drobnych napraw w sprzedanym mieszkaniu, uregulowanie innych bieżących należności oraz korektę zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r., utrzymał w mocy opisaną decyzję. Wskazał, że w sprawie bezsporny jest fakt dokonania zbycia lokalu mieszalnego przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia, jak i to, że T. D. nie złożył oświadczenia, że uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." Organ II instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, w kwestii braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy uznał, że poniesiony wydatek w kwocie 41 328,48 zł na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego na zakup w dniu 22 sierpnia 2003 r. ww. mieszkania, nie spełniał wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., uprawniających do przyznania zwolnienia od podatku. W ocenie organu odwoławczego, przychód uzyskany przez odwołującego ze sprzedaży ww. nieruchomości tylko wtedy korzystałby ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, gdyby kwota 41 328,48 zł została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup innej nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania indywidualnych potrzeb mieszkaniowych strony. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ II instancji powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie T. D. wniósł o zmianę lub uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej naliczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego od kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości w wysokości 41 328,48 zł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w O., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził i uzasadnił, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W szczególności zaakceptował tezę organów podtakowych, że przychód uzyskany przez odwołującego ze sprzedaży nieruchomości tylko wtedy korzystałby ze zwolnienia, gdyby kwota 41 328,48 zł została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup innej nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania indywidualnych potrzeb mieszkaniowych strony. T. D. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargą kasacyjną. Wyrokowi temu zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sprzedaż nieruchomości w części, w której jest wydatkowana na spłatę kredytu powziętego na cele mieszkaniowe (tj. nabycie sprzedawanej później nieruchomości) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie; 2. przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, iż nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 2. ewentualnie o przekazanie sprawy zgodnie z art. 264 § 2 p.p.s.a. do rozstrzygnięcia przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż zagadnienie prawne – tj. wykładnia zaskarżonego przepisu, budzi poważne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie, a stanowi podstawę rozstrzygania w sprawie; 3. zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalanie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Nietrafnie wnoszący skargę kasacyjną stawia zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zwolnienie od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania w przypadku wydatkowania uzyskanego przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości. Trzeba mieć na uwadze, że zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było już rozstrzygane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w wyroku NSA z 5.11.12009 r., sygn. akt II FSK 863/08. (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela przedstawioną tam argumentację, przytacza i czyni własną. Z dniem 1 stycznia 2003 r., na podstawie art. 1 pkt 14 lit. a) tiret dziesiąte ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), znowelizowano art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. stanowiący, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w ten sposób, że po lit. d) dodano lit. e) w brzmieniu: w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem, a po kolejnej nowelizacji (art. 1 pkt 10 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 202, poz. 1956), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., przepis ten otrzymał następujące brzmienie: w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku (prezentowany również w odpowiedzi na skargę kasacyjną), że cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", nadbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Nie można więc, wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. oraz zgodnie z logiką celów, o których wyżej mowa, a więc "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji", finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tegoż "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji". Przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. należy w celu sprawdzenia racjonalności i zasadności wniosków interpretacyjnych wywiedzionych z wykładni językowej przepisu sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (celowościową). Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym w doktrynie, w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno przez etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub w celu skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzemienia przepisu (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Zasada pierwszeństwa wykładni językowej - na którą w analizowanej sprawie zdaje się pośrednio powoływać skarżący - nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (por.: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18). Zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie można bowiem odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego - w tym zakresie należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl. W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od tychże) zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste, jeśli zważyć, że rozwój budownictwa mieszkaniowego jest ważnym celem społecznej polityki państwowej, ale także polityki gospodarczej w ogóle. Zatem podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., chyba, że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika (wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1135/07, publ. Lex nr 468815). U podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 121/08, Lex nr 477455). Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Skoro więc Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa materialnego to prawidłowo oddalił skargę. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. (§ 2). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważane wątpliwości. Ewentualne, nie sprecyzowane i nie odniesione w skardze kasacyjnej wprost do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. rozbieżności w orzecznictwie i doktrynie, nie stanowią podstawy dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną do przedstawienia sprawy do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, to w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii z uwagi na to, że stosownie do art. 250 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13; postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1412/04, (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze trudną sytuację materialną skarżącego na podstawie art.207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej.