I FSK 1031/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 650/19 w sprawie ze skargi P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 sierpnia 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz P. Ł. kwotę 10 512,00 (słownie: dziesięć tysięcy pięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Lu 650/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę P. Ł. (dalej; strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 14 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku podano, że zaskarżoną decyzją z 14 sierpnia 2019 r. DIAS w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 12 marca 2019 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III kwartał 2014 r. Wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową obejmującą prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności skarżącego, według zgłoszonego PKD 43.91.Z były usługi remontowo - budowlane w zakresie konstrukcji i pokryć dachowych, które były świadczone zarówno na rzecz firm, jak i osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem sporu jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez A. P., który w 2014 r. był czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się kwartalnie (VAT-7) i świadczącym m. in. usługi budowlane. Jego firma nie zatrudniała pracowników, natomiast, w okresie styczeń - wrzesień 2014 r. miała korzystać z usług dwóch podwykonawców: M. i "I."- sp. z o.o. w G. W ustalonym stanie faktycznym, organ odwoławczy przywołując treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r., poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) wskazał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego były "pustymi fakturami", gdyż nie stwierdzały czynności opodatkowanych dokonanych pomiędzy nim a A. P., przy czym bezspornym pozostawał fakt, że w okresie objętym postępowaniem A. P. w prowadzonej działalności gospodarczej formalnie nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie korzystał z usług podwykonawców, tj. firmy M. i I.– G. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że wniesiona przez skarżącego skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. W ocenie Sądu, organ odwoławczy rekonstruując stan faktyczny sprawy prawidłowo ustalił, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ośmiu faktur VAT wystawionych przez A. P., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji organy podatkowe dokonały szeregu ustaleń, które – zdaniem Sądu – pozwoliły na stwierdzenie, że A. P. nie mógł być wykonawcą usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Ustalono bowiem, że w okresie objętym postępowaniem w prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał on żadnych pracowników oraz nie korzystał z usług podwykonawców, tj. firmy M. i I. Jeśli chodzi o firmę M. ustalono, że nie była ona czynnym podatnikiem VAT i nie składała deklaracji VAT, zaś sam A. T. podczas przesłuchania w dniu 10 lutego 2015 r. zeznał, że nigdy nie wykonywał usług na rzecz A. P., nie prowadził z nim interesów, nie wystawiał faktur na jego rzecz i nie otrzymywał od niego żadnych pieniędzy, a utrzymywane kontakty miały jedynie charakter prywatny. Podkreślał przy tym, że "według jego wiedzy A. P. handlował fakturami na usługi budowlane, a roboty nie były faktycznie wykonywane (...)". Jakkolwiek A. P. podczas przesłuchania w dniu 23 stycznia 2015 r. temu zaprzeczył, zeznając, że współpracował przy wykonywaniu robót z A. T. i ta współpraca układała się dobrze, to jednak nie podał żadnych konkretnych danych w zakresie: miejsca położenia inwestycji, inwestora, głównego wykonawcy, rodzaju wykonywanych robót, potrzebnych materiałów i narzędzi, nazwiska kierownika budowy, kierownika robót, czy też innej osoby nadzorującej związanej z inwestycjami, których dotyczą wystawione faktury. Nie wiedział nadto, czy roboty wykonane były przez pracowników M., czy też jego podwykonawców. W tych okolicznościach, organ odwoławczy zdaniem Sądu słusznie nie dał wiary twierdzeniu, jakoby firma M. była podwykonawcą A. P. w zakresie robót opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych dla skarżącego. Nadto, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, A. T. nie był czynnym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji VAT, zaś złożone przez A. P. w dniu 10 grudnia 2014 r. dokumenty w postaci skanu potwierdzenia z 4 grudnia 2014 r. zarejestrowania przez Naczelnika US w G. ww. firmy jako czynnego podatnika podatku VAT od dnia 2 grudnia 2010 r. oraz kserokopii deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. złożonej w tym samym Urzędzie, zostały negatywnie zweryfikowane przez mający je wystawić organ jako nieautentyczne (pismo z 23 grudnia 2014 r. - w zakresie rejestracji jako podatnik VAT oraz pismo z 5 lutego 2015 r. - w zakresie składania deklaracji VAT). Podobną ocenę odniesiono do drugiego kontrahenta A. P., tj. firmy I. sp. z o.o. W trakcie postępowania dowodowego ustalono, że z ww. firmą A. P. nie zawarł żadnych pisemnych umów. Dowody KP opatrzone były pieczątką "I." sp. z o.o., prezes zarządu J. R. i nieczytelnym podpisem. Jednocześnie stwierdzono, że J. R. zeznała, że: "nie wystawiała i nie podpisywała faktur, ani dowodów KP wystawionych na rzecz A. P.", a nadto, że faktury te "nie zostały wystawione w programie O., który był używany przez spółkę". Nie znała firmy I., A. P., ani nazwiska J. D., który miał być rzekomo osobą kontaktującą się z ramienia tej spółki z A. P. Tak więc i w tym przypadku, za prawidłową Sąd uznał ocenę organu odwoławczego, w zakresie tezy, że firma I. sp. z o.o. także nie mogła być podwykonawcą A. P. w robotach wykonywanych na rzecz skarżącego. Wobec skutecznego wyeliminowania udziału firm M. i I. jako podwykonawców A. P. w wykonywaniu robót na rzecz skarżącego, jak również wobec pozostającej poza sporem okoliczności, że A. P. nie zatrudniał na stałe własnych pracowników, organ odwoławczy zasadnie zdaniem Sądu podkreślił, że w sytuacji, gdy żaden z pracowników skarżącego nie potwierdził faktu, aby jego firma korzystała z usług podwykonawców, również i ta okoliczność ma w sprawie znaczenie. Zasadnie w ocenie Sądu wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wątpliwym jest, aby roboty z zakwestionowanych faktur o wartości 607.128 zł (493.600 zł netto, VAT 112.928 zł VAT) mogły wykonać osoby zatrudniane "na czarno" przez A. P., które jak to opisywał sam A. P.: "były przypadkowe, pracowały po kilka dni i odchodziły, nie przepracowały nawet okresu próbnego, bez żadnego profesjonalnego przygotowania, za drobnym wynagrodzeniem". A. P., najogólniej rzecz ujmując był mocno niezorientowany co do tych osób, skoro nie był w stanie wyjaśnić, ile ich zatrudniał, w jaki sposób ich "pozyskiwał", jakie były ich personalia, ile i za co im płacił (protokół przesłuchania z dnia 18 lutego 2015 r.). Skoro dodatkowo w piśmie z dnia 17 sierpnia 2018 r. A. P. oświadczył, że nie ujawnił danych osób zatrudnianych "na czarno" z uwagi "na możliwość poniesienia odpowiedzialności karnej", słusznie organ odwoławczy wskazywał na niespójność w jego twierdzeniach. Z niekwestionowanych ustaleń wynika również, że A. P. nie posiadał odpowiedniego zaplecza sprzętowego. Nie sposób zarzucić organowi odwoławczemu również wadliwej oceny w kwestii materiałów, z których wykonane zostały zlecone usługi. Z § 4 wszystkich umów zawartych przez skarżącego z A. P. wynika, że roboty zostaną wykonane z materiałów dostarczonych przez wykonawcę, a zatem – A. P. W sytuacji, gdy skarżący w oświadczeniu z 29 stycznia 2018 r. podał, że A. P. nie wykonywał usług z materiału własnego, ale głównie z materiałów powierzonych przez inwestorów ([...]), a w pozostałym zakresie z materiałów skarżącego. Powyższe potwierdziły również czynności sprawdzające oraz przesłuchania kontrahentów skarżącego. Zatem to umowne, ale odmienne postanowienie § 4 nie może zmieniać faktu, że A. P. nie wykonywał usług z materiału własnego. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że jakkolwiek umowy były sporządzane według jednego wzoru, to jednak konkretne dane, np. w kwestii dostarczania materiałów, były każdorazowo uzupełniane odręcznie, co nie może świadczyć o pomyłce, skoro powtarza się ona we wszystkich umowach, jakie skarżący przedłożył na okoliczność współpracy z A. P. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem, iż bezprzedmiotowe byłoby przeprowadzanie oględzin miejsc, gdzie A. P. miał wykonywać roboty budowlane w sytuacji, gdy sam fakt ich wykonania pozostaje poza sporem, zaś otwartym pozostaje pytanie, kto je wykonał. W konsekwencji, żądanie przeprowadzenia ww. dowodu nie przyczyniłoby się do ustalenia, kto faktycznie wykonał przedmiotowe roboty. Rzeczą organu nie było z ustalenie w niniejszym postępowaniu rzeczywistego wykonawcy robót, skoro spór koncentrował się wokół tego, czy wykonał je A. P. Z przedstawionych wyżej względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi skarżącego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na zasadzie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez Sąd uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego w sytuacji, gdy: - w niniejszej sprawie w sposób nieuzasadniony oceniono jako niewiarygodne wyjaśnienia A. P. - prowadzącego działalność pod firmą I., w których wskazywał on, że rzeczywiście wykonywał roboty podwykonawcze, często sam korzystając z podwykonawców, zaś czasem wykonywały te roboty poszczególne osoby, które przychodziły do pracy i nie przepracowywały jednego tygodnia w sytuacji, gdy wyjaśnienia te zostały złożone w sposób spójny i logiczny, a także uprzednio ocenione zostały jako wiarygodne w postępowaniu prowadzonym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R., co ostatecznie czyni zarówno decyzję jak i zaskarżony wyrok niezrozumiałym dla skarżącego jako podatnika i sprzeczne jest z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, które winno kierować się przede wszystkim budowaniem zaufania do działania organów państwa; - ustalenie, że firma A. P. nie miała możliwości wykonania prac podwykonawczych na rzecz firmy skarżącego jest kompletnie nieuzasadnione w sytuacji, gdy A. P. aktywnie działał na rynku, organizował pracowników, dysponował własnym drobnym sprzętem oraz korzystał ze sprzętu wynajmowanego, większość zaś materiału i urządzeń do prac budowlanych dostarczali zleceniodawcy bądź inwestorzy, zaś do pozostałych prac używał on własnego lub wypożyczonego sprzętu, co potwierdziły decyzje podatkowe wydane wobec tego podatnika; - niczym nieuzasadnione przyjęcie za wiarygodne i potwierdzające tezę organów podatkowych o wystawianiu "pustych faktur" przez firmę A. P. zeznań świadka A. T. w sytuacji, gdy w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R. te same zeznania świadka, gdzie wskazywał on wręcz na handel pustymi fakturami ze strony A. P., zostały ocenione w całości jako niewiarygodne, jako niepoparte żadnymi innymi dowodami; - zaakceptowanie przez Sąd prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie w sposób zmierzający do wykazania z góry założonej tezy o nieprawidłowościach w zachowaniu skarżących jako podatników oraz odrzucenie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w zakresie wykonywania przez firmę A. P. robót podwykonawczych w sytuacji, gdy brak było związku logicznego pomiędzy twierdzeniem organów podatkowych w niniejszej sprawie, że nie są one związane ustaleniami innych organów podatkowych, zaś w sytuacji skarżącego, wystąpił kompletny brak konsekwencji ze strony organów państwa, co świadczy o dowolności w ocenie materiału dowodowego sprawy i działaniu w sposób zaprzeczający podstawowym zasadom zaufania obywatela do organów państwa; - niezasadne przyjęcie, że organy podatkowe mogły uchylić się od podjęcia czynności postępowania dowodowego zarówno oględzin wykonanych prac, jak i ich merytorycznej oceny pod kątem możliwości ich samodzielnego wykonania przez firmę S. w sytuacji, gdy dowody te pozwoliłyby ostatecznie zweryfikować tezę o braku faktycznej możliwości wykonania prac podwykonawczych przez firmę A. P.; - uznanie, że ocena ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (sygn. [...]) dotycząca określenia wobec A. P. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2014, została przez organy skarbowe oceniona zgodnie z zasadami postępowania w sytuacji, gdy w takim wypadku w obrocie prawnym istnieją decyzje o wykluczających się wnioskach dotyczących tożsamych zdarzeń faktycznych i prawnych, ocenach dotyczących tych samych dowodów i sentencjach, zaś decyzja wobec A. P. zapadła niedługo po zdarzeniach objętych kontrolą podatkową (wśród których były również prace budowlane wykonane na rzecz skarżącego), a zarazem nie sposób jest zaakceptować prób wyjaśnienia wyżej wskazanych sprzeczności jako logicznych czy sensownych; co w konsekwencji doprowadziło do: 2. naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 29a ust.1, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie określenia wobec skarżącego wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług i ustalenie, że roboty objęte fakturami wystawionymi przez firmę I., uwzględnionymi przez skarżącego przy odliczeniu od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur, nie zostały faktycznie wykonane, a przez to skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług objętych kwestionowanymi fakturami w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w toku postępowania, ocenione wszechstronne oraz w połączeniu z innymi postępowaniami podatkowymi dotyczącymi samego A. P. i prowadzonej przez niego działalności pozwalają na jednoznaczne ustalenie, że roboty objęte wskazanymi fakturami zostały wykonane, a zatem skarżący miał prawo odliczenia podatku naliczonego za II i III kwartał. 2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p., a w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.2. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy organ odwoławczy w tej sprawie w sposób prawidłowy dokonał oceny zabranego w sprawie materiału, dokonując odmiennej jego oceny w zakresie wykonania spornych usług budowlanych na rzecz skarżącego przez A. P. od tej, której dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ostateczną decyzją z 12 października 2015 r. określającej A. P. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. W powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. za ww. okresy rozliczeniowe nie zakwestionowano wykazanej przez niego sprzedaży wynikającej z faktur dokumentujących świadczenie przez niego usług budowlanych, m.in. na rzecz skarżącego. Stwierdzono, że do ich wykonania zatrudniał pracowników "na czarno", co wynika z jego zeznań. Ponadto wskazano, że A. P. aktywnie działał na rynku, nadzorował prace, organizował pracowników, dysponował własnym drobnym sprzętem, tj. dwoma zagęszczarkami, przecinarką, rusztowaniem (wg. ewidencji wyposażenia) oraz korzystał z wynajmowanego sprzętu, np. od firmy S. Większość materiału i urządzeń do prac budowlanych dostarczali mu zleceniodawcy bądź inwestorzy, zaś do pozostałych prac używał on własnego lub wypożyczonego sprzętu. Ustalenia odnośnie usług zrealizowanych przez A. P. poczyniono w oparciu o "informacje otrzymane od kontrahentów, zeznania A. P. z dnia 23.01.2015 r. i 18.02.2015 r. oraz umowy, zlecenia, protokoły odbioru robót oraz potwierdzenia dokonania zapłaty". Jednocześnie uznano, że A. P. nie korzystał z usług podwykonawców, wobec czego faktury wystawione na jego rzecz przez firmy M. i I. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Powyższy organ nie dał przy tym wiary zeznaniom A. T., że A. P. handlował fakturami sprzedażowymi, gdyż nie zostało to poparte żadnymi dowodami. 3.3. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii odmiennej oceny tych samych okoliczności faktycznych w decyzji organu odwoławczego oraz Naczelnika US w R. stwierdził, że decyzja Naczelnika US w R. została dopuszczona jako dowód w postępowaniu dotyczącym skarżącego i oceniona w kontekście całokształtu okoliczności niniejszej sprawy i w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Decyzja ta, nie stanowiła zatem jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne. Organ odwoławczy nie był ww. decyzją związany, a samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł do odmiennych wniosków w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego. 3.4. Jednak z decyzji organu odwoławczego nie wynika jednoznaczne odniesienie się do ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Organ ten stwierdził w decyzji, że "stosownie do treści art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższy przepis nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko ww. dokumentom (art. 194 § 3 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA)." Organ odwołał się również do orzecznictwa TSUE (wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., Strój trans, C-642/11 czy ŁWK - 56 EOOD, C-643/1), wywodząc z niego, że organ podatkowy nie ma obowiązku badać w ramach kontroli u wystawcy faktury, czy zadeklarowany i wyszczególniony na fakturze VAT odpowiada transakcjom opodatkowanym rzeczywiście dokonanym przez jej wystawcę. Zaś w braku tego rodzaju obowiązku organów podatkowych z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował VAT zadeklarowanego przez wystawcę faktury, nie można wywodzić, że organ podatkowy uznał faktury wystawione przez ten podmiot za odpowiadające transakcjom opodatkowanym, które miały rzeczywiście miejsce. Organ wskazał też na włączoną do materiału dowodowego decyzję DIAS w Lublinie z dnia 18.10.2017 r. wydaną dla K. B., podnosząc, że w materiale dowodowym tej sprawy również znajdowała się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12.10.2015 r., a mimo tego DIAS w Lublinie odmówił stronie, czyli kontrahentowi A. P. prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3.5. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzja administracyjna jest zatem dokumentem urzędowym, korzystającym ze zwiększonej mocy dowodowej, o której mowa w art. 194 § 1 O.p. Oznacza to, że w przypadku ujawnienia na etapie postępowania podatkowego dokumentu urzędowego w postaci ostatecznej decyzji podatkowej odnoszącej się do tych samych okoliczności faktycznych, organ podatkowy ma obowiązek go uwzględnić stosownie do art. 194 § 1 O.p. Wprawdzie charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji, nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowych odpowiednika art. 170 P.p.s.a., lecz odstąpienie przez organ podatkowy od ustaleń i oceny podatkowej danego zdarzenia gospodarczego dokonanych w znajdującej się w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, uwarunkowane jest od związania (zależności) tego zdarzenia w ramach tych decyzji. Należy mieć przy tym na uwadze, że jeżeli decyzje – tak jak w tej sprawie - wydawane są w ramach tożsamego stosunku prawnomaterialnego (tożsamość podmiotów, identyczność przedmiotu) to zachodzi między nimi stosunek związania i zależności. To związanie i zależność w niniejszej sprawie w przypadku przedmiotowych decyzji wynika z tego, że świadczenie usług przez usługodawcę i jej nabycie przez usługobiorcę, stanowi jedną i tę samą czynność gospodarczą, która powinna być – pod względem faktu jej dokonania – oceniona jednakowo u usługodawcy i usługobiorcy. W doktrynie wskazuje się, że w przypadku ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się, że dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Wątpliwość co do treści takiego dokumentu powinna stanowić podstawę uruchomienia procedury nadzwyczajnej, bowiem nie do pogodzenia z praworządnością jest sytuacja, gdy dwa organy, przy wydawaniu decyzji administracyjnej, oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny (zob. P. Pietrasz, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1067 i 1068). Jeżeli zatem w obrocie prawnym znajduje się decyzja ostateczna, w ramach której organ podatkowy ustalił, że A. P., jako usługodawca, wykonał sporne usługi na rzecz skarżącego i uznał za prawidłowo rozliczony z tego tytułu podatek należny odprowadzony do Skarbu Państwa, za naruszającą art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. uznać należy ocenę zawartą w decyzji organu odwoławczego kwestionującą fakt rzeczywistego wykonania tych usług na rzecz skarżącego, jako ich usługobiorcy. 3.6. Artykuł 194 § 1 O.p., interpretowany z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, należy rozumieć w ten sposób, że jego norma nie oznacza bezwzględnego związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi wynikającymi z ostatecznej decyzji podatkowej, za wyjątkiem przypadków decyzji związanych (zależnych), w których odstąpienie od stanowiska decyzji ostatecznej odnośnie oceny stosunku prawnomaterialnego dokonanej wobec jednej strony tego stosunku nie jest możliwe na niekorzyść drugiej strony. To samo bowiem zdarzenie gospodarcze, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego oraz prawo do odliczenia podatku z jego tytułu, ocenione w decyzji ostatecznej wydanej w stosunku do usługodawcy jako rodzące obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi, nie może być ocenione w decyzji wydanej wobec odbiorcy usługi - jako nierodzące obowiązku podatkowego, co stanowi dla niego rozstrzygnięcie niekorzystne poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia VAT. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji wynika bowiem wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości i zaufania do władz publicznych. Tymczasem odstąpienie od korzystnej dla podatnika oceny danego zdarzenia gospodarczego dokonanej w decyzji ostatecznej wydanej wobec jego kontrahenta i dokonanie jego oceny przez inny organ na jego niekorzyść, nie może być uznane za odpowiadające standardom sprawiedliwości i zaufania do władz publicznych. W pozostałych natomiast przypadkach stosowania art. 194 § 1 i 3 O.p. (w tym decyzji związanych (zależnych) obalających domniemanie zgodności z prawdą decyzji ostatecznej na korzyść podatnika), pierwszeństwo należy przyznać zasadzie prawdy materialnej i zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, umożliwiającym organowi samodzielne rozstrzyganie zagadnień występujących w sprawie. W takich przypadkach organ podatkowy niezgadzając się z oceną tych samych okoliczności faktycznych, która została zawarta w stanowiącej dowód decyzji o walorze zwiększonej mocy dowodowej, powinien w uzasadnieniu przedstawić szczegółową i przekonywującą argumentację, z jakich względów odmawia mocy dowodowej ustaleniom i ocenom decyzji ostatecznej. 3.7. W niniejszej sprawie organ odwoławczy pominął, że w spornym przypadku mamy do czynienia z decyzjami związanymi (zależnymi) co do tych samych zdarzeń gospodarczych (spornych usług) i odstępując od ich korzystnej oceny dla skarżącego wyrażonej w decyzji ostatecznej, dokonał ich własnej oceny na jego niekorzyść, bazując przy tym w większości na tym samym materiale dowodowym, w oparciu o który decyzję ostateczną wydał 4 lata temu Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. Ponadto, przytoczone przez organ odwoławczy uzasadnienie odmiennej oceny tych samych usług pod względem ich wykonania przez A. P., od zaprezentowanej w decyzji ostatecznej, w żadnym zakresie nie może być uznane za przedstawiające wyczerpującą i przekonywującą argumentację przymawiającą za obaleniem mocy dowodowej decyzji ostatecznej na niekorzyść podatnika. 3.8. W świetle powyższego z uwagi na wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego za uzasadniony również należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.9. Ponownie rozstrzygając tę sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany do uwzględnienia przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego powyższej wykładni art. 194 § 1 O.p. i rozważenie czy przy ocenie okoliczności tej sprawy z uwzględnieniem tej wykładni, zasadne jest zastosowanie wobec skarżącego normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił decyzję DIAS w Lublinie z 14 sierpnia 2019 r. 3.11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Dominik Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)