I SA/Lu 650/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P. Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2019 r., nr [...] określającą: 1) za II kwartał 2014 r. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 47.717 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł; 2) za III kwartał 2014 r. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 28.782 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł. Z jej uzasadnienia wynika, że na podstawie upoważnienia w dniach od 15 lutego do 11 kwietnia 2018 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod nazwą S.-B. obejmująca prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności skarżącego, według zgłoszonego PKD 43.91.Z były usługi remontowo - budowlane w zakresie konstrukcji i pokryć dachowych, które były świadczone zarówno na rzecz firm, jak i osób fizycznych. Stwierdzono między innymi, że w dokumentacji podatkowej ujęto, a następnie rozliczono w złożonych deklaracjach VAT-7K osiem faktur VAT o numerach: 1) 25/2014 z dnia 26.05.2014 r. na kwotę netto 55.000,00 zł, VAT 23% 12.650,00 zł, 2) 31/2014 z dnia 06.06.2014 r. na kwotę netto 68.000,00 zł, VAT 23% 15.640 zł, 3) 32/2014 z dnia 26.06.2014 r. na kwotę netto 50.400,00 zł, VAT 23% 11.592,00 zł, 4) 33/2014 z dnia 27.04.2014 r. na kwotę netto 57.100,00 zł, VAT 23% 13.133,00 zł, 5) 35/2014 z dnia 07.07.2014 r. na kwotę netto 49.200,00 zł, VAT 23% 11.316,00 zł, 6) 36/2014 z dnia 18.07.2014 r. na kwotę netto 103.400,00 zł, VAT 23% 23.182,00 zł, 7) 45/2014 z dnia 19.08.2014 r. na kwotę netto 47.500,00 zł, VAT 23% 10.925,00 zł, 8) 49/2014 z dnia 28.08.2014 r. na kwotę netto 63.000,00 zł, VAT 23% 14.490,00 zł, wystawionych przez A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U "A"", które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dodatkowo ustalono, że jedna z zakwestionowanych faktur o nr 36/2014 z dnia 18 lipca 2014 r. zawiera błędnie wyliczony VAT wg stawki 23%. Na fakturze widnieje wartość brutto - 127.182,00 zł, wartość netto - 103.400,00 zł, VAT (23%) - 23.182,00 zł. Według prawidłowego wyliczenia VAT wg stawki 23 % powinien wynosić 23.782,00 zł (w rejestrze zakupów VAT ujęto jednak kwotę VAT w prawidłowej wysokości 23.782,00 zł). W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami podatek naliczony w I kwartale 2014 r. został zawyżony o kwotę 53.051,00 zł, zaś w II kwartale 2014 r. o kwotę 60.513,00 zł, a rejestry nabyć VAT za II i III kwartał 2014 r. uznane zostały za nierzetelne. Powyższe doprowadziło do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r., a następnie do wydania decyzji z 12 marca 2019 r. określającej kwoty zobowiązań oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres. W odwołaniu, skarżący zarzucił naruszenie: 1) zasady neutralności opodatkowania VAT poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. P., 2) zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, prawdy obiektywnej oraz dobrej wiary niezbędnej do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji wystąpienia oszustwa podatkowego; 3) art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie dowodu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...] października 2015 r. (dalej: "decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku VAT za 2014 r. wydanej w stosunku do A. P., a więc dokumentu urzędowego, bez dowodu przeciwnego w zakresie zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że podatek naliczony z zakwestionowanych faktur podlegał odliczeniu w ramach konstrukcji podatku od towarów i usług, zaś w zakresie postępowania dowodowego nie przeprowadzono dowodu negatywnego, który wskazywałby na to, kto wykonał zakwestionowane usługi w sytuacji, gdy nie wykonał ich wystawca faktur lub chociażby dowodu pośrednio graniczącego z pewnością, że usługi nie mogły być wykonane, chociaż bezspornym jest to, że wykonane one zostały. Nie zgadzając się z ustaleniami, że A. P. nie mógł wykonać usług z zakwestionowanych faktur, gdyż nie posiadał stosownego sprzętu, nie dysponował materiałem do wykonania powierzonych usług, podatnik powołał się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zgodnie z którą A. P. przy wykonywaniu usług nie zatrudniał podwykonawców, ale zatrudniał pracowników "na czarno", co potwierdza wykonanie robót. W zakresie braku sprzętu niezbędnego do wykonania usług, organ podatkowy nie wskazał, jaki to sprzęt był niezbędny do ich wykonania, przy jednoczesnym ustaleniu, że A. P. posiadał zagęszczarkę do gruntu. W zakresie prac ziemnych w postaci utwardzenia gruntu przy ułożeniu kostki brukowej potrzebna była jeszcze koparko - spycharka, którą bez problemu można wynająć. W zakresie prac dachowych sprzęt specjalistyczny nie był wymagany, tylko zwykłe wyciągarki, młotki i piły. Co do materiałów potrzebnych do wykonania powierzonych usług, pełnomocnik stwierdził, że nie były one potrzebne, gdyż zabezpieczali je inwestorzy. Pełnomocnik stwierdził nadto, że zeznania świadków zostały zmanipulowane i potraktowane wybiórczo, zaś pracownicy skarżącego nie uczestniczyli w pracach wykonywanych przez pracowników A. P. oraz nie świadczyli innej pracy w tym samym okresie na tych samych budowach, stąd też nie mogli ich znać. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w rozpoznaniu odwołania podkreślił, że przedmiotem sporu jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez A. P., który w 2014 r. był czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się kwartalnie (VAT-7) i świadczącym m. in. usługi budowlane. Jego firma nie zatrudniała pracowników, natomiast, w okresie styczeń - wrzesień 2014 r. miała korzystać z usług dwóch podwykonawców: M. A. T. i ""C""- sp. z o.o. w G.. W odniesieniu do firmy "B" ustalono, że: 1) A. T. nie był czynnym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji VAT. A. P., w toku prowadzonej w stosunku do niego kontroli podatkowej w dniu 10 grudnia 2014 r., celem uwiarygodnienia ww. kontrahenta przesłał w formie elektronicznej skan potwierdzenia z dnia 4 grudnia 2014 r. zarejestrowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. M. ww. firmy jako czynnego podatnika VAT od dnia 2 grudnia 2010 r. Przedłożył również kserokopię deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. firmy "B" złożonej w tym samym Urzędzie. Na podstawie udzielonych informacji ustalono, że dokumenty przedłożone przez A. P. w powyższym zakresie nie mogą zostać uznane za autentyczne (pismo z dnia 23 grudnia 2014 r. - w zakresie rejestracji jako podatnik VAT oraz pismo z dnia 5 lutego 2015 r. - w zakresie składania deklaracji VAT). A. T. podczas przesłuchania w dniu 10 lutego 2015 r. zeznał, że nigdy nie wykonywał usług na rzecz firmy A. P., nie prowadził z nim interesów, a kontakty z nim miały jedynie charakter prywatny. W związku z tym nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących transakcji z A. P., nie wystawiał faktur na jego rzecz i nie otrzymywał od niego żadnych pieniędzy. Do robót wynikających z wystawionych faktur nie zatrudniał pracowników, nie kupował żadnych materiałów, gdyż współpraca z A. P. po prostu nie miała miejsca. A. P. podczas przesłuchania w dniu 23 stycznia 2015 r., w charakterze strony (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]) zeznał, że współpracował przy wykonywaniu robót z A. T. i ta współpraca dobrze się układała, transakcje zawarte w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2014 r. udokumentowano wyłącznie fakturami, nie sporządzano pisemnych umów, ani protokołów odbioru. Faktura była dokumentem, który stanowił dowód na odebranie robót i zapłatę. Materiał i urządzenia potrzebne do wykonywania prac zapewniał kontrahent, dla którego realizowane były roboty. A. P. dosyć szczegółowo opisał schemat prowadzonej współpracy, tj. jak wyglądało ustalenie zakresu i ilości robót, które mają zostać wykonane, na czym polegały kontakty z kierownikami robót poszczególnych inwestycji. Nie wskazał jednak, ilu i jakich inwestycji dotyczy 31 faktur wystawionych przez "B". Nie podał również żadnych konkretnych danych w zakresie miejsc położenia inwestycji, nazwy inwestora, głównego wykonawcy, rodzaju wykonywanych robót, potrzebnych materiałów i narzędzi. Nie wymienił ani jednego nazwiska kierownika budowy, kierownika robót, czy też innej osoby nadzorującej związanej z inwestycjami, których dotyczą wystawione faktury. Wszystkie informacje były ogólnikowe i schematyczne. Organ odwoławczy stwierdził, że trudno uwierzyć w to, że nadzór A. P. nad robotami wykonywanymi przez "B" polegał jedynie na ich odbiorze i nie potrzebował on być na miejscu w trakcie ich wykonywania. Swoje zeznania A. P. potwierdził podczas kolejnego przesłuchania w dniu 18 lutego 2015 r. mającego na celu konfrontację z zeznaniami A. T. z dnia 10 lutego 2015 r. A. P. z całą stanowczością oświadczał, że to firma "B" wykonała roboty udokumentowane przedstawionymi fakturami, ale jednocześnie nie wiedział, czy byli to pracownicy firmy "B", czy też jej podwykonawcy. Dokonał zapłaty za wystawione faktury w formie gotówkowej, co dokumentują przedstawione dowody KP. Zaprzeczył jakoby "handlował" fakturami, o czym mówił A. T., dodając, że nie wie nawet, co to znaczy i jak można handlować fakturami, skoro fakturę się wystawia po wykonaniu usługi. Potwierdził, że roboty budowlane, które zafakturował w okresie stycznia do września 2014 r. zostały faktycznie wykonane przez "B" i "C" GLIWICE sp. z o. o. W odniesieniu do firmy "C" sp. z o.o. ustalono, że: - nie zawarto pisemnych umów, - wystawiane były dowody KP z pieczątką ""C"" sp. z o.o., Prezes Zarządu J. R.-L. i opatrzone nieczytelnym podpisem, - z informacji uzyskanej z Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 lutego 2015 r. wynika, że ww. spółka z dniem 12 września 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, zaś ostatnią złożoną deklaracją [...] była deklaracja za IV kwartał 2013 r.; - A. P. podczas przesłuchania w dniu 23 stycznia 2015 r. zeznał, że osobą kontaktową z ramienia "C" był J. D., nie wiedział jednak jaką rolę pełnił on w spółce i, czy był uprawniony do jej reprezentowania, - oprócz faktur brak innej dokumentacji dotyczącej zawartych transakcji, - brak wskazania danych umożliwiających identyfikację inwestycji, których dotyczą faktury, - brak znajomości nazwisk osób związanych z wykonywanymi pracami, - brak wiedzy na temat pracowników, czy ewentualnych podwykonawców "C", - nadzór nad wykonywanymi pracami, a tym samym obecność na poszczególnych inwestycjach odbywała się jedynie podczas ich odbioru, - wszystkie faktury opłacone były gotówką do rąk J. D., pomimo że na dowodach KP wpisana była J. R. – L. , na co A. P. nie zwracał uwagi, uznając że najważniejsze by była firmowa pieczątka "C", - z protokołu przesłuchania J. R. - L. z dnia 5 lutego 2015 r. wynika, że nie wystawiała i nie podpisywała faktur, ani dowodów KP wystawionych na rzecz A. P., a nadto faktury nie zostały wystawione w programie OPTIMA, który był używany przez spółkę, z dniem 30 grudnia 2013 r. złożyła rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu, zaś w dniu 2 stycznia 2014 r. sprzedała swoje udziały w spółce na rzecz Z. R. i od tej pory nie łączą ją ze spółką żadne umowy, nie znała firmy [...], A. P., ani osoby o nazwisku J. D., nie wiedziała nic na temat działalności spółki po dniu 30 grudnia 2013 r., tj. po dniu kiedy przestała pełnić funkcję Prezesa Zarządu. Organ odwoławczy wskazał dalej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że do wykonania robót z zakwestionowanych faktur A. P. zatrudniał osoby "na czarno", gdyż udział podwykonawców został zakwestionowany i jednoznacznie wykluczony (firmy "B" i "C"). Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o odrzucenie jako dowodu ww. decyzji, a więc dokumentu urzędowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że jest nimi związany lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w prowadzonej sprawie materiału dowodowego dojdzie do analogicznych wniosków. Przechodząc do materiału zgromadzonego w sprawie niniejszej organ wyjaśnił, że na etapie postępowania odwoławczego do materiału dowodowego włączona została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 października 2017 r. wydana dla K. B., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. stwierdzającą zawyżenie podatku naliczonego m.in. w związku z odliczeniem faktury VAT nr 18/2014 z dnia 31 marca 2014 r. wystawionej przez A. P. za wykonanie usługi budowlanej. W materiale dowodowym sprawy również znajdowała się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmawiając K. B., prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazał na następujące fakty (str. 30 decyzji): - nie można realizować czynności podlegającej obowiązkowi w zakresie VAT nie dysponując sprzętem, zasobami ludzkimi, ani niezbędnym materiałem, - nawet gdyby przyjąć, że A. P. korzystał z nielegalnie zatrudnianych pracowników (chociaż sam A. P. powoływał się na udział A. T. i jego pracowników w realizacji usługi budowlanej), to trudno przyjąć za możliwe, że mógł wykonać powierzoną usługę bez materiałów i przy użyciu drobnych narzędzi. - nie uznano za wiarygodne pisemnych wyjaśnień K. B. (złożonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do A. P. - str. 35 decyzji) potwierdzających wykonanie prac na jego rzecz przez A. P., z powodu niemal równocześnie prowadzonej kontroli w stosunku do K. B., - wykonanie usługi wynikającej z zakwestionowanej faktury nie miało również ekonomicznego uzasadnienia, gdyż K. B. oraz inwestor D. C. R. współpracowali ze sobą, wobec czego zlecanie usługi A. P. i tworzenie dodatkowego ogniwa w łańcuchu transakcji (niewątpliwie podnoszącym jej koszty) nie miało ekonomicznego uzasadnienia. Z powyższej decyzji (str. 23) wynika również, że zgodnie z decyzją z dnia 17 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. M. wydał dla "B" A. T. decyzję podatkową, w której określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r., poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" kwoty do zapłaty z tytułu faktur wystawionych na rzecz A. P. w okresie od stycznia do września 2014 r. Dalej organ odwoławczy podał, że z przedstawionej przez podatnika dokumentacji wynika, że podstawą współpracy z A. P. były zawarte umowy o roboty budowlane, których odbiór każdorazowo kończył stosowny protokół odbioru, zaś zapłata następowała w gotówce. Z analizy powyższej dokumentacji wynika, iż: 1) zakwestionowane faktury dotyczyły 4 inwestycji położonych w: - C. (wg umowy C. ) - 5 faktur: nr 25/2014 z 26 maja 2014 r., nr 31/2014 z 6 czerwca 2014 r., nr 32/2014 z 26 czerwca 2014 r., nr 35/2014 z 7 lipca 2014 r. i nr 36/2014 z 18 lipca 2014 r., - C. - faktura 33/2014 z 27 czerwca 2014 r., - C. - faktura 49/2014 z 28 sierpnia 2014 r., - Z. - faktura 45/2014 z 19 sierpnia 2014 r. 2) z treści żadnej z faktur nie wynika, do której z umów o roboty budowlane się ona odnosi, a na przyporządkowanie konkretnych faktur do zawartych umów pozwalają kwoty, które w każdym przypadku są zgodne z wynagrodzeniem wynikającym z poszczególnych umów, 3) w siedmiu na osiem wystawionych faktur nazwa usługi określona została w sposób ogólny, jako "usługa budowlana", bez wskazania miejsca jej wykonania, 4) w przypadku trzech faktur: 33/2014 z 27 czerwca 2014 r., 36/2014 z 18 czerwca 2014 r. i 28 czerwca 2014 r. 49/2014, sposób zapłaty określony został w formie przelewu, do tych faktur wystawione zostały również dowody KP, 5) wszystkie umowy spisane zostały na jednakowych formularzach, wg jednego schematu uzupełnionego odręcznie w zakresie: daty zawarcia, przedmiotu (§1), terminu wykonania prac (§2), kwestii dostarczenia materiału do wykonania prac (§4), wynagrodzenia (§7), kar umownych (§8) oraz osób nadzorujących prace (§9), 6) zgodnie z treścią zawartych umów: - roboty miały zostać wykonane z materiałów dostarczonych przez wykonawcę, tj. A. P. (§4), - żadna z umów (§ 9) nie podaje danych odnośnie kierownika budowy oraz inspektora nadzoru z ramienia inwestora (osób nadzorujących), - we wszystkich umowach ustalono, że 100 % wynagrodzenia będzie wypłacane po pozytywnym odbiorze prac usunięciu ewentualnych usterek i po dostarczeniu faktury końcowej, 7) z protokołów odbioru robót wynika natomiast, że wszystkie prace rozpoczęły się i zakończyły w terminach wynikających z umów; żaden z protokołów nie stwierdzał uchybień w wykonanych pracach, 8) z porównania terminów realizacji zleconych prac wynika, że firma A. P. wykonywała w terminie od 1 maja do 15 lipca 2014 r. jednocześnie prace w C. nr [...], C. i Z., zaś wykonując prace w Z. wykonywała również prace w C. nr [...]. Z oświadczenia skarżącego z dnia 29 stycznia 2018 r. wynika, że firma A. P. wykonywała dla niego prace polegające na: 1) częściowym wyplantowaniu i utwardzeniu podłoża pod kostkę i wagę przy budynku brykieciarni, obsadzeniu krawężników, montażu panela ogrodzeniowego, wykonaniu bramy wjazdowej, obsypaniu zbiornika przeciwpożarowego i zagęszczeniu gruntu przy zbiorniku, wylaniu posadzek i ułożeniu płytek w pomieszczeniu socjalnym w miejscowości C. [...], 2) przygotowaniu podłoża i położeniu kostki w miejscowości C. 6, 3) modernizacji stolarni w C. , 4) drugim etapie wykonania dachu na biurowcu w Z. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że usługi świadczone na rzecz skarżącego były przez niego odsprzedawane na rzecz firm: "D" J. Ż.. PUH RK R. K., PW B. K., "E" A. M.. W oświadczeniu z dnia 21 grudnia 2018 r. skarżący przyporządkował wykonane prace do poszczególnych wystawionych przez siebie faktur sprzedażowych. Fakt wykonania przez niego prac polegających na: 1) utwardzeniu gruntu i wagi przy budynku brykieciarni, wyplantowaniu podłoża i ułożeniu kostki, obsadzeniu krawężników, montażu słupków do montażu paneli ogrodzenia, obsypaniu zbiornika p-poż., zagęszczeniu gruntu, montażu bramy wjazdowej przy ogrodzeniu - inwestycja położona w C. (generalny wykonawca: E - Budowa J. Ż.) - faktury sprzedażowe: nr [...] z 16 czerwca 2014 r., nr [...] z 30 czerwca 2014 r., nr [...] z 30 lipca 2014 r. i nr [...], z 30 lipca 2014 r., 2) wymurowaniu ścian wewnątrz poddasza, wykonanie izolacji termicznej i akustycznej, wykonaniu posadzek na poddaszu, montażu folii i łat, montażu pokrycia i wykonaniu obróbki wraz z rynnami, montaż okien dachowych - inwestycja położona w C. (generalny wykonawca: K. B.) - faktura sprzedażowa nr [...] z 30 czerwca 2014 r., 3) wykonaniu kratownicy drewnianej (stelażu stropu) - faktura sprzedażowa nr [...] z 15 października 2014 r., wykonaniu drugiego etapu dachu na biurowcu (pokrycia blachą, obróbki dekarskie, orynnowanie) - faktura sprzedażowa nr [...] z 15 października 2014 r. - inwestycja położona z Z. (inwestor: "E" A. M.), 4) utwardzeniu podłoża i ułożeniu kostki, położenie krawężników - faktura sprzedażowa nr [...] z 27 sierpnia 2014 r. - inwestycja położona w C. (inwestor PUH R. K. nie był kwestionowany i nie stanowił przedmiotu sporu w niniejszej sprawie. Ustalenia w zakresie wykonywania przez skarżącego prac na rzecz kontrahentów: Ż./K. D. (C. ), R. K. (C. ), "E" A. M. (Z. ), R. K. (C. ) oraz C. (K. B.) potwierdzone zostały protokołami z czynności sprawdzających przeprowadzonych w E - Budowa J. Ż. z 19 grudnia 2017 r. w zakresie prac wykonanych w C. , w PUH RK R. K. z 21 grudnia 2017 r. w zakresie prac wykonanych w C., w "E" A. M. z 20 grudnia 2017 r. w zakresie prac wykonanych w Z. oraz przesłuchaniami świadków: K. D. z dnia 21 stycznia 2018 r. jako inwestora w zakresie prac w miejscowości C. 102, K. B. z 22 lutego 2018 r. w zakresie remontu stolarni w C. , J. Ż. z 22 stycznia 2018 r. w zakresie prac wykonywanych w C.. W odniesieniu do okoliczności nawiązania współpracy z A. P., skarżący 29 stycznia 2018 r. oświadczył, że "było to tak jak większość tego typu znajomości przy wykonywaniu inwestycji. "(...) poznał tego Pana podczas innych prac, u jakiegoś inwestora i wymienili się kontaktami." Przed rozpoczęciem współpracy skarżący badał wiarygodność firmy "B" poprzez sprawdzenie jej statusu jako podatnika VAT. Kondycja finansowa kontrahenta nie była sprawdzana. Na podstawie doświadczenia w branży oceniał on, że firma ta ma możliwość wywiązania się z powierzonych robót. Skarżący nie miał wiedzy, co do: - sprzętu kontrahenta: "co do sprzętu nie dopytywał się, czy to jest ich sprzęt, czy też sprzęt wynajęty", - pracowników: "nie znał pracowników A. P., a oni nie posiadali odzieży z logiem firmy", - podwykonawców: "nie posiadał informacji na temat tego, czy firma P. korzystała z usług podwykonawców, interesowało go tylko to, czy zlecone prace są wykonane terminowo". Jeżeli chodzi o własność materiałów zużytych do wykonania prac zleconych dla [...], to firma nie wykonywała ich z materiałów własnych. Kierownikami robót przy usługach świadczonych przez [...] w miejscowości C. 102 był J. Ż., przy budowie dachu dla "E" Ł. S.. Pozostałe inwestycje nie wymagały obecności kierownika budowy. Bezpośredni nadzór nad pracami wykonywanymi przez [...] sprawował skarżący: "na budowie był średnio 1-2 razy w tygodniu, prace wykonywane były zgodnie z planem, więc nie potrzebna była jego stała obecność, zajmował się wtedy innymi pracami". Wartość wykonanych usług uzgadniana była przed wykonaniem usługi. Płatności na prośbę A. P. odbywały się w formie gotówkowej, do jego rąk. Skarżący posiadał na ten cel wolne środki z wykonanych usług. Rozliczenia dokonywane były na budowach, czasami np. na parkingu przed [...] w P., bez udziału świadków. W tak ustalonym stanie faktycznym, organ odwoławczy przywołując treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego były "pustymi fakturami", gdyż nie stwierdzały czynności opodatkowanych dokonanych pomiędzy nim a A. P., przy czym bezspornym pozostaje fakt, że w okresie objętym postępowaniem A. P. w prowadzonej działalności gospodarczej formalnie nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie korzystał z usług podwykonawców, tj. firmy "B" i "C" – G.. Powołując się na zasady wynikające z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał zasadność rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji. Jakkolwiek usługi wynikające z zakwestionowanych faktur zostały rzeczywiście wykonane, co nie było nigdy kwestionowane, to jednak ich wykonawcą nie mogła być firma A. P.. W jego ocenie, firma działająca w branży budowlanej, przede wszystkim nie może funkcjonować bez zaplecza osobowego. W odniesieniu do A. P. ustalono natomiast, że nie zatrudniał on pracowników, a przy tym jednoznacznie podważony został fakt, że korzystał z usług podwykonawców. Przedstawiony w niniejszej decyzji materiał dowodowy zgromadzony w odniesieniu do firm "B" i "C" - G. (informacje z innych urzędów skarbowych, protokoły przesłuchania A. P. z dnia 23 stycznia 2015 r., 18 lutego 2015 r., protokół przesłuchania A. T. z dnia 10 lutego 2015 r., protokół przesłuchania J. R. - L. z dnia 5 lutego 2015 r.) wskazuje jednoznacznie, że firmy te nie wykonywały żadnych usług na rzecz A. P.. Tym samym, zeznaniom A. P. w odniesieniu do wykonywanych na jego rzecz usług przez ww. firmy, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie można dać wiary. Ponadto w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że A. T. nie był czynnym podatnikiem VAT, a on sam zeznał, że nigdy z A. P. nie łączyły go interesy, znali się jedynie na stopie towarzyskiej. Nie wykonywał na rzecz A. P. żadnych usług budowlanych, ani nie wystawiał na jego rzecz faktur VAT. Co więcej podczas przesłuchania A. T. stwierdził, że A. P. "po prostu handluje fakturami na usługi budowlane". Za nieautentyczne – jak już wyżej wskazano – uznane zostały dokumenty, które A. P. przedłożył w toku prowadzonej u niego kontroli podatkowej, mające uwiarygadniać firmę "B". W odniesieniu do drugiego z rzekomych kontrahentów A. P. "C" ustalono również, że podmiot ten nie mógł być podwykonawcą A. P.. Z tego względu zeznania A. P. (z dnia 23 stycznia 2015 r. oraz z dnia 18 lutego 2015 r.) szczegółowo opisujące rzekomo prowadzoną współpracę (nawiązanie kontaktów, ustalanie zakresu i przebiegu prac, sposób rozliczenia, przekazywanie faktur i dokonywanie zapłaty) nie mogły być uznane za wiarygodne. Dalej organ odwoławczy podał, że brak jest dowodów świadczących o nielegalnym zatrudnieniu pracowników ("na czarno"), co podnosił skarżący. Trudno – jego zdaniem – przyjąć, że prace w okresie prawie półrocznym (od maja do września) wykonywały przypadkowe osoby, bez żadnego profesjonalnego przygotowania, które pracowały po kilka dni i odchodziły, z drobnym wynagrodzeniem przy wartości prac budowlanych rzędu 607.128 zł. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że wartość prac z faktur VAT wystawionych dla innych kontrahentów (w tym dla skarżącego) w okresie styczeń - wrzesień 2014 r. wyniosła łącznie 2.860.048 zł netto, podatek VAT 648.922 zł. Z zeznań A. P. nie wynika, ile osób w tym okresie zatrudniał, jak nawiązywał z nimi współpracę, ile i za co im płacił, a przede wszystkim, jakie są ich personalia.: "(...) mam gdzieś zapisane jakie to były osoby, ale przy sobie tego nie mam, wypłacałem im drobne pieniądze, nie pamiętam jakie to były kwoty, ani jakie dni przepracowane. Roboty zostały faktycznie wykonane, co mogą potwierdzić kontrahenci, dla których były realizowane" - protokół przesłuchania z dnia 18 lutego 2015 r. W ocenie organu odwoławczego, stanowczo za daleko posuniętym jest wniosek prowadzący do stwierdzenia o zatrudnieniu pracowników "na czarno", skoro nawet z zeznań A. P. wynika wprost, że prace wykonywali dla niego podwykonawcy, tj. "B" i "C" - G. (zeznania z dnia 23 stycznia 2015 r. potwierdzone podczas przesłuchania w dniu 18 lutego 2018 r.), a o ludziach zatrudnionych nielegalnie wspomina niejako na marginesie: "(...) czasem jeszcze roboty wykonywały pojedyncze osoby, ale trwało to krótko, osoby te przychodziły i odchodziły nawet nie przepracowały jednego tygodnia". A. P. zeznał również, że kontrahenci, dla których roboty były wykonywane mogą to potwierdzić. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydanej dla A. P. wynika, że skarżący, jako jeden z kontrahentów w piśmie z dnia 4 lutego 2015 r. (str. 40 - 42) oświadczył, że: - nie jest w stanie określić, czy prace wykonywali pracownicy A. P., czy też jego podwykonawcy, gdyż nie zna jego pracowników; - wszystkie prace nadzorował A. P.: - roboty wykonywane były sprzętem oraz częściowo materiałami firmy "A" W dokumentacji podatkowej A. P. znajdowały się wszystkie faktury, umowy, dowody KP oraz protokoły odbioru robót, zgodnie z dokumentacją posiadaną przez skarżącego (tabela str. 16). Dokonując konfrontacji treści jego oświadczenia zawartego w piśmie z dnia 4 lutego 2015 r. z oświadczeniem skarżącego z dnia 29 stycznia 2018 r. należało – zdaniem organu odwoławczego – stwierdzić, że zawierają one rozbieżności w kwestii: - nadzoru, gdyż skarżący oświadczył, że osobiście sprawował nadzór nad pracami wykonywanymi przez "A": "Na budowie bywał średnio 1-2 razy w tygodniu ", - materiałów, które zgodnie z oświadczeniem skarżącego usługi nie były wykonywane z materiałów własnych firmy "A", lecz stanowiły przeważnie własność inwestorów, a częściowo własność skarżącego. Kontrahenci A. P. (19 z 21) potwierdzili fakt wykonania przez niego usług i przedłożyli na to stosowne (oprócz faktur VAT) dokumenty (umowy, zlecenia, protokoły odbioru robót). Żaden z nich nie podał jednak danych personalnych pracowników A. P. lub też innych danych pozwalających na ich identyfikację. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku kiedy dowodami na prawdziwość danych wynikających z wystawionych faktur i potwierdzającej je dokumentacji są jedynie oświadczenia bezpośrednio zainteresowanych osób (kontrahentów A. P.), które ze swej istoty nie mogą mieć charakteru obiektywnego, trudno ustaleniom wynikającym z takich dowodów na przypisanie waloru prawdy materialnej. Brak potwierdzenia przez kontrahentów A. P. faktu wykonania usług wiązałby się bowiem z bezpośrednimi negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla takich osób. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (z dnia [...] października 2017 r.) wydana w stosunku do jednego z kontrahentów A. P. (K. B.) w analogicznej do skarżącego sytuacji, stwierdza, że faktura nr 18/2014 z dnia 31 marca 2014 r. na kwotę netto 100.000 zł, podatek VAT 23.000 zł jest fakturą nierzetelną z uwagi na fakt, że prac z niej wynikających nie mogła wykonać firma A. P.. Z jej uzasadnienia wynika, że K. B. w piśmie z dnia 2 lutego 2015 r. potwierdził wykonanie prac przez pracowników A. P., posiadał również stosowną dokumentację na wykonane prace (umowy, dowody wpłat). Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30 października 2015 r. A. P. konsekwentnie zeznał, że wykonał prace z wystawionej faktury lecz (podobnie jak podczas wcześniejszych przesłuchań) nie pamiętał, w jakim czasie prace były wykonywane, ilu pracowało przy nich pracowników: (odp. na pyt. nr [...]). Generalnie świadek zeznał, że usługę wykonał jego podwykonawca – firma "B" A. T., którego pracownicy pracowali, ale krótko: "nazwisk ich nie pamiętał, bo nie przepracowali okresu próbnego 7 dni, wtedy nie wciągał ich na listy, nazwisk nie znał, wypłacił im pieniądze i nie wie, skąd byli ci pracownicy, sami przyjeżdżali na budowę, on nie woził ludzi na budowę". Nie pamiętał żadnych konkretów, zasłaniając się niepamięcią i odsyłając do dokumentacji transakcji. Jednocześnie jako pomyłkę wskazał rozbieżności w zakresie miejsca świadczenia usługi, która zgodnie z jego zeznaniami miała być wykonana w C., a z faktury wynika, że w Żyrzynie. Pomimo podobieństw stanu faktycznego niniejszej sprawy z sytuacją K. B., organ odwoławczy dokonał indywidualnej oceny sytuacji skarżącego uznając, iż w wyniku wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji stwierdzającej, że faktury wystawione przez A. P. na rzecz jego kontrahentów zostały wykonane przez osoby zatrudnione "na czarno". Podał, że wnioskiem dowodowym z dnia 28 października 2018 r. skarżący wniósł o włączenie do materiału dowodowego pism A. P. z dnia 17 sierpnia 2018 r. i 26 października 2018 r. złożonych w toku postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2014 r. Pismo z dnia 17 sierpnia 2018 r. stanowi oświadczenie A. P. o wykonaniu przez jego pracowników usług budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur (nazwisk pracowników z uwagi na fakt ich nielegalnego zatrudnienia nie ujawniono). Z kolei z pisma A. P. z dnia 26 października 2018 r. wynika, że wnosił on, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystąpił do Urzędu Skarbowego w [...] "o wydanie kopii decyzji podatkowej dotyczącej jego rozliczenia się z podatku od towarów i usług za 2014 r." Decyzja ta miała pokazać, że czynności dotyczące wspólnych transakcji były faktycznie wykonane, a podatek był należny. Szczegółowe okoliczności oraz ocena ww. pism zawarte zostały w decyzji organu I instancji na str. 34 - 36 i nie budzą wątpliwości. Organ odwoławczy podkreślił natomiast, że w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie uznał za wiarygodne żadnych dowodów w postaci oświadczeń i zeznań A. P.. Odnosząc się natomiast do innych osobowych źródeł dowodowych w postaci zeznań pracowników skarżącego stwierdził, że nie wniosły one do sprawy żadnych nowych okoliczności, gdyż są bardzo ogólne. Świadkowie zasłaniając się niepamięcią nie podali żadnych konkretów w zakresie dat i inwestycji, na których pracowali. Wszyscy zeznali, że w 2014 r. pracowali w charakterze pomocników dekarza i wykonywali dachy. Żaden z nich nie potwierdził faktu, aby firma skarżącego korzystała z usług podwykonawców, nie słyszeli też o firmie "A" A. P.. Odnosząc się do zarzutu, skarżącego, że ocena powyższych zeznań została zmanipulowana i przeprowadzona nieprawidłowo, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż trudno wyobrazić sobie sytuację, w której jego pracownicy nie zauważyliby na froncie robót obecności innych, "obcych osób". Analizując z kolei kwestię materiałów, z których wykonane zostały zlecone usługi, organ odwoławczy stwierdził, że ze wszystkich umów zawartych przez skarżącego z "A" wynika, że roboty zostaną wykonane z materiałów dostarczonych przez wykonawcę (a więc A. P.). W oświadczeniu z dnia 29 stycznia 2018 r. skarżący oświadczył, że "A" nie wykonywał usług z materiału własnego, ale głównie z materiałów powierzonych przez inwestorów, tj. "D" J. Ż., PUH R. K., PW K. B., a w pozostałym zakresie z materiałów skarżącego (str. 27 decyzji organu I instancji). Powyższy fakt został również potwierdzony czynnościami sprawdzającymi oraz przesłuchaniami kontrahentów skarżącego. Odnosząc się do twierdzeń, że umowy były sporządzane według jednego wzorca, a wszelkie niezgodności w dokumentacji wynikały z jego choroby, organ odwoławczy zauważył, że owszem wszystkie umowy sporządzone zostały według jednego wzorca, ale jak wskazuje na to ich analiza (str. 17-18 decyzji) takie dane jak: data zawarcia umowy, przedmiot umowy (§ 1), termin wykonania prac (§ 2), kwestia dostarczenia materiału do wykonania prac (§ 4), wynagrodzenie (§ 7), kary umowne (§ 8) oraz osoby nadzorujące prace (§ 9) - wpisywane były odręcznie. Tak więc skarżący, każdorazowo zawierając 8 umów za każdym razem wpisywał, że materiał potrzebny do wykonania robót dostarczy wykonawca, a więc A. P.. Używanie przez skarżącego zapisanego schematu umowy nie miało tu więc żadnego znaczenia, skoro 8 razy sukcesywnie podawał (wpisywał) takie same dane do umowy. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można – zdaniem organu odwoławczego – w żaden sposób zgodzić się z tezą, że sporne faktury wystawione przez firmę "A" A. P. odzwierciedlają stan rzeczywisty. W konsekwencji wystawione przez niego faktury nie mogą zostać uznane za dokumentujące zasadność odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego. Tym samym za bezpodstawny uznany został zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W skardze do Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) ocenę jako niewiarygodnych wyjaśnień A. P. prowadzącego działalność pod firmą "A", w których wskazywał on, iż rzeczywiście wykonywał roboty podwykonawcze, często sam korzystając z podwykonawców, zaś czasem wykonywały te roboty osoby pracujące dorywczo, w sytuacji, gdy wyjaśnienia te zostały złożone w sposób spójny i logiczny, a także uprzednio ocenione zostały jako wiarygodne w postępowaniu prowadzonym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...]; b) sprzeczne z wszechstronną oceną materiału dowodowego sprawy ustalenia, iż firma A. P. nie miała możliwości wykonania prac podwykonawczych na rzecz firmy skarżącego w sytuacji, gdy A. P. aktywnie działał na rynku, organizował pracowników, dysponował własnym drobnym sprzętem oraz korzystał ze sprzętu wynajmowanego, większość zaś materiału dostarczali zleceniodawcy; c) nieuzasadnione ustalenie, iż za brakiem wykonania robót objętych fakturami wystawionymi przez A. P. przemawiają nieścisłości w umownych pomiędzy firmą skarżącego a "A", w zakresie materiałów niezbędnych do wykonania prac w sytuacji, gdy zostały one wyjaśnione, poprzez wskazanie, że mimo postanowień umownych, roboty wykonane zostały w zasadzie z materiałów własnych inwestorów, bądź skarżącego; d) niczym nieuzasadnione przyjęcie za wiarygodną tezę organów podatkowych o wystawianiu "pustych faktur" przez firmę A. P. na podstawie zeznań świadka A. T. w sytuacji, gdy w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] te same zeznania świadka, zostały ocenione w całości jako niewiarygodne; e) prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie w sposób zmierzający do wykazania z góry założonej tezy o nieprawidłowościach w zachowaniu skarżącego jako podatnika oraz odrzucenie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie wykonywania przez firmę A. P. robót podwykonawczych w sytuacji, gdy brak jest logicznego związku pomiędzy twierdzeniem organów podatkowych w niniejszej sprawie, iż nie są one związane ustaleniami innych organów podatkowych, co świadczy o dowolności w ocenie materiału dowodowego sprawy i działaniu w sposób zaprzeczający podstawowym zasadom zaufania; f) niezasadne uchylenie się przez organy podatkowe od podjęcia czynności postępowania dowodowego, co do oględzin wykonanych prac, jak i ich merytorycznej oceny pod kątem możliwości ich samodzielnego wykonania przez firmę skarżącego w sytuacji, gdy dowody te pozwoliłyby ostatecznie zweryfikować tezę o braku faktycznej możliwości wykonania prac podwykonawczych przez firmę A. P.; g) oparcie rozstrzygnięcia w sprawie o dowód z zeznań pracowników firmy skarżącego oraz J. Ż. jako osób nierozpoznających A. P. w sytuacji, gdy wątpliwość co do wszechstronności rozstrzygania sprawy budzą już same pytania, jakie formułowane były wobec tych osób, zaś ocena złożonych zeznań dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego pozwala na stwierdzenie, iż osoby te pytane bezpośrednio o imię i nazwisko prowadzącego firmę "A", miały prawo nie rozpoznać takiej osoby, w szczególności biorąc pod uwagę dynamikę procesów budowlanych oraz dużą ilość robót wykonywanych przez firmę skarżącego; co w konsekwencji miało wpływ na: 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 w zw. z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odnośnie określenia wobec skarżącego wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług i ustalenie, iż roboty objęte fakturami wystawionymi przez firmę "A" A. P., uwzględnionymi przy odliczeniu od podatku należnego nie zostały faktycznie wykonane, a przez to skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług objętych kwestionowanymi fakturami w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w toku postępowania, ocenione wszechstronne i w połączeniu z innymi postępowaniami podatkowymi dotyczącymi samego A. P. i prowadzonej przez niego działalności pozwalają na jednoznaczne ustalenie, iż roboty objęte wskazanymi fakturami zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację dodając, że w zaskarżonej decyzji dokonano odmiennej niż to zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] oceny materiału dowodowego w kwestii wykonania robót przez A. P. objętych zakwestionowanymi fakturami, z których skarżący wywodził prawo do odliczenia podatku naliczonego. Argumentował, że jakkolwiek nie można pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie i nie można ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak w niniejszej sprawie, w oparciu o poczynione ustalenia dowiedziono tezy odmiennej od tej, która wynikała z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i na tej postawie dokonano innego rozstrzygnięcia w zakresie tych samych zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do pozbawienia skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych, opisanych na wstępie faktur VAT wystawionych przez A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U "A" Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a dodatkowo faktura o nr 36/2014 z dnia 18 lipca 2014 r. zawierała błędnie wyliczony podatek VAT wg stawki 23% (na fakturze widnieje wartość brutto - 127.182,00 zł, wartość netto - 103.400,00 zł, VAT (23%) - 23.182,00 zł; według prawidłowego wyliczenia podatek VAT wg stawki 23 % powinien wynosić 23.782,00 zł; w rejestrze zakupów VAT ujęto kwotę w prawidłowej wysokości, tj. 23.782,00 zł). Z kolei, w ocenie skarżącego, organy podatkowe dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego pomijając dowody przemawiające na jego korzyść, w szczególności zaś decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], wydaną wobec A. P. - wystawcę zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur. Rozstrzygając sporną w sprawie kwestię w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Niezebranie kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie lub nieprawidłowa ocena jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz co do trafności oceny innych dowodów. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Nie budzi wątpliwości kwestia, że - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14, publ. CBOSA). Ponadto zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że, okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd w niniejszej sprawie uznał, że wskazane dyrektywy zostały przez organy podatkowe zrealizowane. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, przy czym wykonanie czynności opodatkowanych wywołuje bezpośredni efekt w postaci powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a w konsekwencji wpływa także na uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Z kolei, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, gdyż mamy wówczas do czynienia z tzw. "pustą fakturą'', przy czym może to być pusta faktura sensu stricto, czyli dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2019 r., I FSK 540/17 (CBOSA), w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez niego na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym, co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Ponadto co szczególnie istotne w rozpatrywanej sprawie TSUE zwrócił uwagę, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający – por. C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-277/14 oraz C-642/11 - strona internetowa europa.curia.eu, a także wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 (CBOSA). Przenosząc przytoczone rozważania na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, co do zasady posiadania towarów (czy wykonania usług) i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Skarżący pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane wykonaniem robót budowlanych, ale ich odpłatnym nabyciem w ramach obrotu gospodarczego od wystawcy faktur, czyli A. P.. Zaakceptowanie twierdzeń o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami byłoby w opisanych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżący nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte tak w odwołaniu, jak i w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny. W ocenie Sądu, musi być oczywiste, że podmioty wystawiające faktury dokumentujące wykonanie określonych robót, w określonym czasie muszą mieć możliwości i środki do ich samodzielnej realizacji. Oznacza to konieczność zatrudniania odpowiedniej ilości pracowników, lub dysponowania możliwością zlecenia wykonanie robót podwykonawcy, który takie możliwości posiada. Organ odwoławczy rekonstruując stan faktyczny sprawy prawidłowo ustalił, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ośmiu faktur VAT wystawionych przez A. P., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Odnosząc się do głównego zarzutu, że działające w ramach jednej administracji podatkowej organy podatkowe zupełnie inaczej oceniły ten sam stan faktyczny, a mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że A. P. roboty w nich opisane jako podwykonawca skarżącego wykonał, zaś w niniejszej sprawie te same dowody ocenione zostały w sposób zgoła odmienny prowadzący do konkluzji, że tak nie było, trzeba mieć na względzie, że charakter decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów podatnika, jako dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) nie przesądza o tym, że zawarte w nich ustalenia, co do stanu faktycznego mają moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym podatnika. W tym miejscu, nawiązując do argumentacji organu przedstawionej w decyzji na tle regulacji zawartej w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnić należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] została dopuszczona jako dowód w postępowaniu dotyczącym skarżącego i oceniona w kontekście całokształtu okoliczności niniejszej sprawy i w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Decyzja ta, nie stanowiła zatem jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne. Zdaniem Sądu, organ wskazał na stan faktyczny dotyczący tych samych zdarzeń podatkowych i nawiązał do rozstrzygnięcia wydanego wobec kontrahenta skarżącego – A. P. nie dlatego, że był ww. decyzją związany lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł do odmiennych wniosków w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego. Z uwagi na to, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają formy, w jakiej organ może przeprowadzić dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu, dopuszczalne jest dokonanie tego w uzasadnieniu decyzji (por. wyroki NSA z dnia: 19 kwietnia 2018 r., I FSK 1065/16, 19 lipca 2016 r., II FSK 1721/14, CBOSA). Tak też i uczyniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji organy podatkowe dokonały szeregu ustaleń, które – zdaniem Sądu – pozwoliły na stwierdzenie, że A. P. nie mógł być wykonawcą usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Ustalono bowiem, że w okresie objętym postępowaniem w prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał on żadnych pracowników oraz nie korzystał z usług podwykonawców, tj. firmy "B" i "C". Jeśli chodzi o firmę "B" A. T. ustalono, że nie była ona czynnym podatnikiem VAT i nie składała deklaracji VAT, zaś sam A. T. podczas przesłuchania w dniu 10 lutego 2015 r. zeznał, że nigdy nie wykonywał usług na rzecz A. P., nie prowadził z nim interesów, nie wystawiał faktur na jego rzecz i nie otrzymywał od niego żadnych pieniędzy, a utrzymywane kontakty miały jedynie charakter prywatny. Podkreślał przy tym, że "według jego wiedzy A. P. handlował fakturami na usługi budowlane, a roboty nie były faktycznie wykonywane (...)". Jakkolwiek A. P. podczas przesłuchania w dniu 23 stycznia 2015 r. temu zaprzeczył, zeznając, że współpracował przy wykonywaniu robót z A. T. i ta współpraca układała się dobrze, to jednak nie podał żadnych konkretnych danych w zakresie: miejsca położenia inwestycji, inwestora, głównego wykonawcy, rodzaju wykonywanych robót, potrzebnych materiałów i narzędzi, nazwiska kierownika budowy, kierownika robót, czy też innej osoby nadzorującej związanej z inwestycjami, których dotyczą wystawione faktury. Nie wiedział nadto, czy roboty wykonane były przez pracowników "B", czy też jego podwykonawców. W tych okolicznościach, organ odwoławczy słusznie nie dał wiary twierdzeniu, jakoby firma "B" była podwykonawcą A. P. w zakresie robót opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych dla skarżącego. Nadto, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, A. T. nie był czynnym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji VAT, zaś złożone przez A. P.: w dniu 10 grudnia 2014 r. dokumenty w postaci skanu potwierdzenia z dnia 4 grudnia 2014 r. zarejestrowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ww. firmy jako czynnego podatnika podatku VAT od dnia 2 grudnia 2010 r. oraz kserokopii deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. złożonej w tym samym Urzędzie, zostały negatywnie zweryfikowane przez mający je wystawić organ jako nieautentyczne (pismo z dnia 23 grudnia 2014 r. - w zakresie rejestracji jako podatnik VAT oraz pismo z dnia 5 lutego 2015 r. - w zakresie składania deklaracji VAT). Podobną ocenę należy odnieść również do drugiego kontrahenta A. P., tj. firmy "C" sp. z o .o. W trakcie postępowania dowodowego ustalono, że z ww. firmą A. P. nie zawarł żadnych pisemnych umów. Dowody KP opatrzone były pieczątką ""C"" sp. z o.o., Prezes Zarządu J. R.-L. i nieczytelnym podpisem. Jednocześnie stwierdzono, że J. R.-L. zeznała, że: "nie wystawiała i nie podpisywała faktur, ani dowodów KP wystawionych na rzecz A. P.", a nadto, że faktury te "nie zostały wystawione w programie OPTIMA, który był używany przez spółkę". Nie znała firmy [...], A. P., ani nazwiska J. D., który miał być rzekomo być osobą kontaktującą się z ramienia tej spółki z A. P.. Tak więc i w tym przypadku, za prawidłową należy uznać ocenę organu odwoławczego, w zakresie tezy, że firma "C" sp. z o.o. także nie mogła być podwykonawcą A. P. w robotach wykonywanych na rzecz skarżącego. Ustalenia dotyczące firm "B" (T. III. k. nr [...]) i "C" (T. III, k. nr [...]) są zatem jednoznaczne. Nie zakwestionował ich również i sam skarżący. Wobec skutecznego wyeliminowania udziału firm "B" i "C" jako podwykonawców A. P. w wykonywaniu robót na rzecz skarżącego, jak również wobec pozostającej poza sporem okoliczności, że A. P. nie zatrudniał na stałe własnych pracowników, organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że w sytuacji, gdy żaden z pracowników skarżącego nie potwierdził faktu, aby jego firma korzystała z usług podwykonawców, również i ta okoliczność ma w sprawie znaczenie. Nie jest jednak prawdą, że organy swoje rozstrzygnięcie oparły głównie na tych zeznaniach. Po pierwsze: były to jedne z wielu przeprowadzonych dowodów, po drugie: zostały ocenione w kontekście całokształtu materiału dowodowego, po trzecie: tak naprawdę nic do sprawy nie wniosły, i wreszcie po czwarte: - jak wynika z akt sprawy - na każdym z przesłuchań obecna była A. Ł., jako pełnomocnik skarżącego, która mogła zadawać świadkom dodatkowe pytania, ale z tego uprawnienia nie skorzystała. Sąd podziela ocenę, że w świetle umów, protokołów odbioru, zeznań świadków: A. P., A. T., P. O., B. K., A. C., R. K., K. B., J. Ż., decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 października 2017 r. wydanej dla K. B., nie można uznać za wiarygodną tezy, co do wykonania przez A. P. robót na rzecz skarżącego. Zasadnie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wątpliwym jest, aby roboty z zakwestionowanych faktur o wartości 607.128 zł (493.600 zł netto, VAT 112.928 zł VAT) mogły wykonać osoby zatrudniane "na czarno" przez A. P.. Które jak to opisywał sam A. P.: "były przypadkowe, pracowały po kilka dni i odchodziły, nie przepracowały nawet okresu próbnego, bez żadnego profesjonalnego przygotowania, za drobnym wynagrodzeniem". A. P., najogólniej rzecz ujmując był mocno niezorientowany co do tych osób, skoro nie był w stanie wyjaśnić, ile ich zatrudniał, w jaki sposób ich "pozyskiwał", jakie były ich personalia, ile i za co im płacił (protokół przesłuchania z dnia 18 lutego 2015 r.). Skoro dodatkowo w piśmie z dnia 17 sierpnia 2018 r. A. P. oświadczył, że nie ujawnił danych osób zatrudnianych "na czarno" z uwagi "na możliwość poniesienia odpowiedzialności karnej", słusznie organ odwoławczy wskazywał na niespójność w jego twierdzeniach. Z niekwestionowanych ustaleń wynika również, że A. P. nie posiadał odpowiedniego zaplecza sprzętowego. Z jego zeznań wynika, że dysponował: dwoma zagęszczarkami, przecinarką, rusztowaniem oraz korzystał z wynajmowanego sprzętu w postaci koparki od firmy "F". Nie jest to imponująca ilość sprzętu w kontekście wartości wykonywanych robót (od stycznia do września - 1.221.500 zł netto, VAT 273.820 zł), tym bardziej, że prace w miejscowości C. 102 wykonywane były w okresie od 1 maja do 15 lipca 2014 r., w miejscowości C. w okresie od 1 czerwca do 20 czerwca 2014 r., w miejscowości Z. w okresie od 1 lipca do 14 sierpnia 2014 r., zaś w miejscowości C. 6 w okresie od 2 sierpnia do 22 sierpnia 2014 r. Zestawienie powyższych dat wskazuje, że firma A. P. wykonując w terminie od 1 maja do 15 lipca 2014 r. prace w C. [...], jednocześnie wykonywała je w C. oraz Z., zaś wykonując prace w Z. wykonywała je również w C. [...]. Takie "zazębianie" się robót wymagało – jak uczy doświadczenie życiowe – nie tylko zatrudnienia pracowników w każdym z tych miejsc, ale również i zgromadzenia odpowiedniego sprzętu. Nie sposób zarzucić organowi odwoławczemu również wadliwej oceny w kwestii materiałów, z których wykonane zostały zlecone usługi. Z § 4 wszystkich umów zawartych przez skarżącego z A. P. wynika, że roboty zostaną wykonane z materiałów dostarczonych przez wykonawcę, a zatem - A. P.. W sytuacji, gdy skarżący w oświadczeniu z dnia 29 stycznia 2018 r. podał, że A. P. nie wykonywał usług z materiału własnego, ale głównie z materiałów powierzonych przez inwestorów ("D" J. Ż., PUH R. K., PW K. B.), a w pozostałym zakresie z materiałów skarżącego. Powyższe potwierdziły również czynności sprawdzające oraz przesłuchania kontrahentów skarżącego. Zatem to umowne, ale odmienne postanowienie § 4 nie może zmieniać faktu, że A. P. nie wykonywał usług z materiału własnego. Rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że jakkolwiek umowy były sporządzane według jednego wzoru, to jednak konkretne dane, np. w kwestii dostarczania materiałów, były każdorazowo uzupełniane odręcznie, co nie może świadczyć o pomyłce, skoro powtarza się ona we wszystkich umowach, jakie skarżący przedłożył na okoliczność współpracy z A. P.. Sąd zgadza się również ze stanowiskiem, iż bezprzedmiotowe byłoby przeprowadzanie oględzin miejsc, gdzie A. P. miał wykonywać roboty budowlane, w sytuacji, gdy sam fakt ich wykonania pozostaje poza sporem, zaś otwartym pozostaje pytanie, kto je wykonał. W konsekwencji, żądanie przeprowadzenia ww. dowodu nie przyczyniłoby się do ustalenia, kto faktycznie wykonał przedmiotowe roboty. Rzeczą organu nie było z całą pewnością ustalenie w niniejszym postępowaniu rzeczywistego wykonawcy robót, skoro spór koncentrował się wokół tego, czy wykonał je A. P.. Reasumując, Sąd jeszcze raz stwierdza, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takiej sytuacji oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest po stronie kontrahenta (tu: skarżącego) prawa do odliczenia podatku. To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Takie stanowisko jest też zgodne z orzecznictwem TSUE, który w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału, taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy potwierdzają inne jej przepisy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r., C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG; z dnia 6 listopada 2003 r., C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos; z dnia 15 marca 2007 r., C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh. Z przedstawionych wyżej względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.