I FSK 711/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 825/14 w sprawie ze skargi Gminy J. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 825/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę Gminy J. [...] (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ") z 2 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Gmina wystąpiła do organu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku, że: (1) jest podatnikiem VAT czynnym; (2) w 2012 r. zrealizowała inwestycję w zakresie zagospodarowania terenów przestrzeni publicznej w kilku miejscowościach położonych na jej terenie, polegającą na budowie placów zabaw wraz z infrastrukturą towarzyszącą (altany, ogrodzenia, tablice informacyjne, nasadzenia zieleni); (3) inwestycja - ze względu na swój charakter - nie była i nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych; (4) Gmina rozważa przekazanie ww. inwestycji w zarządzanie na podstawie umowy dzierżawy Zakładowi Gospodarki Komunalnej lub Samorządowemu Ośrodkowi Kultury, Sportu i Rekreacji, w zamian za czynsz dzierżawny w wysokości kilkuset złotych rocznie; (5) inwestycja nadal wykorzystywana byłaby zgodnie z jej przeznaczeniem i zachowałaby charakter ogólnodostępny. W związku z powyższym Gmina zadała pytanie: czy - zgodnie z art. 90 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "u.p.t.u." - może ona odliczyć podatek naliczony związany z ww. wydatkami w proporcji do pozostałego okresu korekty? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych w 2012 r. wydatków na inwestycję. Z uwagi na to, że infrastruktura stanowi nieruchomość, wspomniana korekta powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania (tj. 2012 r.) i wynosić 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych. W konsekwencji Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 8/10. Korekty tej powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją. W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2014 r. organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził mianowicie, że Gmina - nabywając towary i usługi celem budowy infrastruktury, o której mowa we wniosku, z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu - nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT, wyłączając tym samym wspomnianą infrastrukturę całkowicie z systemu VAT. Swoje stanowisko w powyższej kwestii organ poparł m. in. poglądami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wyrażonymi w wyroku z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 [...] [ECLI:EU:C:2005:335], z treści którego wynika, że decydujące znaczenie ma charakter, w jakim dany podmiot działał w chwili nabycia dobra. Organ dodał także, że przedmiotem interpretacji było zagadnienie związane z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu budowy infrastruktury w związku z planowanym zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy, przy czym jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do badania stanu faktycznego sprawy, w tym w zakresie oceny ewentualnej pozorności czynności mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 13 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112/WE", oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wnosząc w konsekwencji o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 825/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu, z uwagi na to, że status Skarżącej jako podatnika VAT w momencie nabycia towarów i usług nie był kwestionowany, nie sposób przyjąć, że nabycie takie nie następowało w ramach działalności gospodarczej. O wyłączeniu wskazanej działalności z systemu VAT nie może, zdaniem Sadu, przesądzać wyłącznie dotychczasowy, nieodpłatny charakter udostępniania infrastruktury przez Gminę. Sąd pierwszej instancji odwołał się przy tym do orzecznictwa TSUE, w szczególności do wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 [...] [ECLI:EU:C:2006:214] oraz postanowienia z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 Gmina M. przeciwko Ministrowi Finansów [ECLI:EU:C:2014:1750]. Odnosząc się z kolei do orzeczenia przywołanego przez organ Sąd zwrócił uwagę na odmienność okoliczności faktycznych, które legły u podstaw jego wydania, od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł organ, podnosząc w niej - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 91 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że w sytuacji przeznaczenia infrastruktury na cele czynności opodatkowanych, przy uprzednim wykorzystywaniu jej do czynności pozostających poza zakresem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W piśmie procesowym z 19 czerwca 2019 r., uzupełniając argumentację przedstawioną na uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, organ wskazał m. in. na brak w relacjach pomiędzy Skarżącą a dzierżawcą ekwiwalentności wzajemnych świadczeń, charakterystycznych dla wykonywania usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanym środku odwoławczym sformułowany został wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 i 7 oraz w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Istotą tego zarzutu jest natomiast zanegowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, w myśl którego Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego uiszczonego w cenie nabycia towarów i usług przeznaczonych na realizację inwestycji w zakresie zagospodarowania terenów przestrzeni publicznej, które to dobra inwestycyjne pierwotnie nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, co w późniejszym okresie ma ulec zmianie, poprzez oddanie ich w odpłatną dzierżawę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowe, a na taką ocenę ma wpływ treść wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie R. [ECLI:EU:C:2018:595]. W przywołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik winien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Powyższa konkluzja została poprzedzona rozważaniami, w efekcie których określone zostały przez Trybunał pewne kryteria oceny tego, czy w chwili nabycia dobra dany podmiot działał w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Trybunału należą do nich m. in. charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie TSUE, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i oceniając charakter działania Skarżącej przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych, które w jej opinii zrodziły prawo do odliczenia w drodze korekty, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że charakter dóbr, z którymi związane są sporne wydatki (nieruchomości wykorzystywane jako publiczna infrastruktura rekreacyjna), wskazuje na możliwość wykorzystania tych dóbr dla celów opodatkowanych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m. in. w dziedzinie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Ponadto, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, przepisy ustawy o samorządzie gminnym co do zasady dopuszczają prowadzenie przez jednostki samorządu terytorialnego działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można znaleźć przykłady orzeczeń, w których za działalność gminy w charakterze podatnika VAT uznawano także działania podejmowane w zakresie realizacji zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w dziedzinie szeroko pojętej kultury fizycznej (por. np. wyrok z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt 1477/16 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). Na korzyść przyznania Skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (wg treści wniosku miało to miejsce w 2012 r.) a podjęciem zamiaru jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (2014 r.). Oznacza to, że zamiar zmiany sposobu wykorzystywania dobra inwestycyjnego przez Gminę został podjęty po upływie 2 lat od rozpoczęcia wykorzystywania nieruchomości. Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W kontekście tez wyroku TSUE w sprawie C-140/17 bez znaczenia dla oceny charakteru działania Skarżącej przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych jest z kolei to, czy w momencie nabycia posiadała ona status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, co wprawdzie nie zostało we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazane (z treści tego wniosku wynika jedynie, że Skarżąca posiadała taki status na dzień jego składania). Nawet bowiem brak rejestracji w chwili nabycia nie wyklucza charakteru działania Skarżącej przy nabyciu jako podatnika. Podobnie ocenić należy również początkowy brak zamiaru wykorzystywania przez Skarżącą budowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych. Jak bowiem wskazał Trybunał w ww. wyroku, o ile jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, o tyle brak takiego zamiaru nie dyskwalifikuje ostatecznie możliwości skorzystania w przyszłości z prawa do odliczenia. Reasumując, stanowisko organu wyrażone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej i konsekwentnie utrzymywane w skardze kasacyjnej, jakoby nie miała ona prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie dobra inwestycyjnego, w związku ze zmianą formy wykorzystywania tego dobra z nieodpłatnej na odpłatną, tylko z tego względu, że w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT, jest błędne. Odnosząc się natomiast do argumentacji organu przedstawionej w piśmie procesowym z 19 czerwca 2019 r., nawiązującej do kwestii ekwiwalentności świadczeń Skarżącej i dzierżawcy z tytułu udostępniania spornych nieruchomości, wskazać należy, że zagadnienie skutków prawnopodatkowych określenia wysokości czynszu dzierżawnego na poziomie kilkuset złotych rocznie, pomimo wyeksponowania tej okoliczności w treści wniosku o interpretację, nie było dotychczas rozważane na żadnym etapie postępowania w niniejszej sprawie, ani administracyjnego, ani sądowego. Z uwagi zatem na specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (związanie organu opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę) nowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych nie może zostać przez Sąd kasacyjny uwzględnione. Podkreślenia wymaga przy tym, że już w treści samej interpretacji indywidualnej organ wyraźnie zakreślił granice swojej oceny, wskazując, że: "(...)przedmiotem interpretacji było zagadnienie związane z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu budowy infrastruktury w związku z planowanym zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy, przy czym jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do badania stanu faktycznego sprawy, w tym w zakresie oceny ewentualnej pozorności czynności mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych (...)". Formułowanie zatem na etapie skargi kasacyjnej wniosków wkraczających w sferę, co do której na etapie postępowania administracyjnego sam organ - słusznie zresztą - uznał się za niewłaściwy, jest dla Sądu kasacyjnego niezrozumiałe. Należy jednocześnie zauważyć, że na skutek oddalenia rozpoznawanej skargi kasacyjnej organu w obrocie prawnym pozostaje wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w następstwie którego organ zobligowany jest ponownie rozpoznać wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretację taką wydać. Rozpoznając ten wniosek ponownie organ uprawniony będzie wziąć pod uwagę wszelkie kwestie, które jego zdaniem mają wpływ na prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy co do okoliczności faktycznych w nim przedstawionych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2 i 7 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) okazały się całkowicie chybione, co - w świetle art. 184 p.p.s.a. - obligowało Sąd kasacyjny do oddalenia skargi kasacyjnej.