I SA/Ol 825/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015r. sprawy ze skargi gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Wnioskiem z dnia 18 marca 2014 r., uzupełnionym w dniu 17 czerwca 2014 r., Gmina (dalej również jako: "Gmina", "Wnioskodawczyni", "strona skarżąca") zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W 2012 r. Gmina zrealizowała inwestycję w ramach projektu: "Zagospodarowanie terenów przestrzeni publicznej we wsiach: A, B, C, D, E, F". Inwestycja ta polegała na wykonaniu następujących robót we wskazanych poniżej miejscowościach: a) A: plac zabaw - szt. 1, altana - szt. 1, ogrodzenie - mb 32, tablica informacyjna - szt. 1. b) B: plac zabaw - szt. 1, altana - szt. 1, zieleń (nasadzenia) – kpl. 1, tablica informacyjna - szt. 1. C: plac zabaw - szt. 1, ogrodzenie-mb 45, tablica informacyjna - szt. 1. d) D: plac zabaw - szt. 1, altana - szt. 1, zieleń (nasadzenia) - kpl. 1, tablica informacyjna - szt. 1. e) E: plac zabaw - szt. 1, altana -szt. 1, tablica informacyjna - szt. 1. f) F: plac zabaw - szt. 1, ogrodzenie - mb 133, tablica informacyjna - szt. 1. Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Inwestycja, ze względu na swój charakter, nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Obecnie Gmina rozważa przekazanie inwestycji w zarządzanie na podstawie umowy dzierżawy Zakładowi Gospodarki Komunalnej lub Samorządowemu Ośrodkowi Kultury Sportu i Rekreacji. Inwestycja po przekazaniu nadal byłaby wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem i zachowałaby charakter ogólnodostępny, niemniej zmiana sposobu zarządzania majątkiem gminnym jest wskazana ze względu na posiadanie przez Zakład czy Ośrodek odpowiednich sił i środków, które pozwolą na należyte użytkowanie przekazanego mienia. Jednocześnie ze względu na charakter inwestycji, Gmina rozważa obciążanie dzierżawcy czynszem w wysokości kilkuset złotych rocznie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy zgodnie z art. 90 i nast. ustawy o VAT Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z ww. wydatkami w proporcji do pozostałego okresu korekty? Zdaniem wnioskodawczyni, ma ona możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o VAT. W związku z planowaną zmianą w 2014 r. przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych w 2012 r. wydatków na inwestycję. W uwagi na to, że infrastruktura stanowi nieruchomość, zdaniem wnioskującej Gminy, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania. Mając zatem na uwadze to, że odbiór inwestycji miał miejsce w 2012 r., a także uwzględniając konieczność zastosowania 10 – letniej korekty, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 8/10 części, tj. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych. Korekty tej powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał brzmienie przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 13 i ust. 15, art. 88 ust. 4, art. 91 ust. 1 – 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT". Wskazał również na brzmienie art. 2 ust. 1 art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) oraz art. 18 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518). W ocenie organu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, w związku z którymi został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przy czym formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku nabycia towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu, wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących temu nabyciu, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się ponadto do art. 9 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być on podatnikiem, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie (pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz). Organ powołał ponadto orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w świetle którego, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). W ocenie organu, analiza przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem budowy infrastruktury (placów zabaw, altan, ogrodzeń, tablic informacyjnych i zieleni) z zamiarem jej wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro infrastruktura ta - już po oddaniu do użytkowania - nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT. Zatem nabywając towary i usługi celem budowy tej infrastruktury, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji nie spełniła przesłanki ustanowionej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W kwestii korekty podatku naliczonego organ stwierdził natomiast, że z przepisów art. 91 ust. 1 – 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Powołując wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, wskazał, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwo Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), dalej jako "Szósta Dyrektywa", a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku). Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 Szóstej Dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku). W ocenie organu, powyższe tezy zachowują aktualność również w odniesieniu do przepisów art. 167- 168 oraz art. 184-192 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza okoliczności sprawy w kontekście art. 91 ustawy o VAT i orzeczenia TSUE prowadziła do wniosku, że planowane wykorzystanie od 2014 r. infrastruktury do czynności opodatkowanej (zawarcie umowy dzierżawy) nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Również przepisy art. 91 ustawy o VAT nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem skoro już na etapie realizacji inwestycji Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji (infrastruktury) do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT. Organ dodał również, że przedmiotem interpretacji było zagadnienie związane z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu budowy infrastruktury w związku z planowanym zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy, przy czym jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do badania stanu faktycznego sprawy, w tym w zakresie oceny ewentualnej pozorności czynności mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych. W odpowiedzi z dnia 2 września 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 13 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując w uzasadnieniu skargi brzmienie ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skarżąca stwierdziła, że w przypadku, gdy traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy w przypadku tych czynności lub transakcji uznawać je za podatników. Podniosła, że TSUE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C - 4/89 i C-288/07). Trybunał kładł przy tym szczególny nacisk na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej, wskazując, że działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych winna zostać opodatkowana jako naruszająca zasady konkurencji. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje natomiast za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów. Z orzecznictwa NSA na gruncie tego przepisu wynika, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Analizując brzmienie przepisów § 13 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, strona skarżąca stwierdziła, że: (a) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy; (b) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków: (i) czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty, (ii) ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. W ocenie strony, w świetle wskazanych regulacji oraz ww. orzeczeń TSUE, a ponadto wyroku TSUE z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C- 4/89, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, a sama działalność jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności, tzn. czynności te nie mogą być podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Zdarzenia, którym można przypisać znamiona działania na lokalnym lub ponadlokalnym rynku usług, w szczególności oparte o czynności cywilnoprawne, będą natomiast powodowały powstanie obowiązku podatkowego. Przykładowo Gmina wymieniła w tym zakresie następujące czynności: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, gospodarka wodno-ściekowa, dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, sprzedaż nieruchomości, wynajem i dzierżawa lub inne podobne usługi, remont, konserwacja budowa i sprzedaż nowych mieszkań, wnoszenie aportów do spółek handlowych, przejęcie gruntu w zamian za odszkodowanie, czy partycypowanie mieszkańców w kosztach budowy inwestycji. Skoro zaś Gmina w zakresie swojej działalności jest podatnikiem VAT, przysługuje jej również prawo do odliczenia podatku w pełnym zakresie działalności opodatkowanej. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi (wyroki TSUE w sprawie 50/87 i w sprawie C-257/11, wyrok WSA z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1009/09). Stosownie zaś do art. 91 ustawy o VAT, w przypadku zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług podatnik ma prawo i obowiązek skorygować rozliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, za czym przemawiają powołane poniżej rozważania wraz z przedstawioną w nich argumentacją prawną. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że wobec spełnienia na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego przesłanek opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanego oddania opisanej we wniosku infrastruktury w dzierżawę, w sprawie nie było sporne między stronami postępowania sądowego, że czynność ta będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Konieczne w tym miejscu jest przywołanie uwag poświęconych treści art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 pierwszego z wyżej wymienionych przepisów, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, o czym stanowi art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie natomiast do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że kierowane wobec wnioskodawcy wymogi sprowadzają się do obowiązku wyczerpującego przedstawienia we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Ustawa określa przy tym sposób działania organu podatkowego, który wydaje interpretację na podstawie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie w tym zakresie podkreślano, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 20/08, opubl.: M.Podat. 2008/8/47, Lex nr 458884), że organ podatkowy nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych w postępowaniu interpretacyjnym, a opiera się wyłącznie na opisie zdarzeń przedstawionym we wniosku. W postępowaniu interpretacyjnym tylko i wyłącznie wnioskodawca "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny" w niezbędnym dla oceny prawnej zakresie (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 791/08). Opisem tym organ podatkowy jest związany, co powoduje, że jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego. W rezultacie postępowanie interpretacyjne nie może zmierzać do kwestionowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani też do modyfikacji (rozszerzenia, uzupełnienia, doprecyzowania) elementów tego stanu faktycznego. Przy czym wydanie interpretacji w odniesieniu do tego stanu faktycznego nie unicestwia możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego i zebrania materiału dowodowego, w toku którego stan faktyczny przedstawiony we wniosku zostanie poddany weryfikacji. Warto również wspomnieć o przewidzianym w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji instrumencie, umożliwiającym wezwanie wnioskodawcy do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jeśli jest to niezbędne dla prawidłowej kwalifikacji prawnej. W niniejszej sprawie skarżąca Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że inwestycja, w związku z którą dokonała nabycia towarów i usług, nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Obecnie Gmina rozważa przekazanie inwestycji w zarządzanie na podstawie umowy dzierżawy Zakładowi Gospodarki Komunalnej lub Samorządowemu Ośrodkowi Kultury Sportu i Rekreacji w zamian za czynsz w wysokości kilkuset złotych rocznie. W dalszej części wniosku w sekcji H przeznaczonej na przedstawienie własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny zdarzenia przyszłego Gmina określiła ponadto, że w związku z powyższą czynnością dojdzie do zmiany przeznaczenia ww. infrastruktury z czynności niepodlegających opodatkowaniu do wykonywania czynności opodatkowanych. Analiza stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zakresie tej części przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego wskazuje, że organ nie kwestionował, że z chwilą oddania infrastruktury w dzierżawę dojdzie do zmiany przeznaczenia jej wykorzystania ze służącej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu na cele czynności opodatkowanych. Organ potraktował stwierdzenia zawarte we wniosku o zmianie przeznaczenia infrastruktury jako element zdarzenia przyszłego i jednocześnie zastosował się do wyłożonej powyżej zasady, w myśl której nie ma on uprawnień do jakiegokolwiek ingerowania w stan przedstawiony przez wnioskodawcę. Działanie to było prawidłowe, gdyż w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ był w tym zakresie związany opisem zdarzenia przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak zaś trafnie zauważył organ, odrębną kwestią jest to, czy w rzeczywistości do tej zmiany przeznaczenia opisanej we wniosku infrastruktury dojdzie; leży to bowiem w strefie ustaleń faktycznych, które mogą być przedmiotem jedynie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a nie zaś postępowania interpretacyjnego. Sporna między stronami postępowania kwestia, jaka wyłoniła się na tle zaprezentowanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego i wskazanych w tym wniosku przepisów ustawy o VAT, sprowadzała się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy w związku ze zmianą w 2014 r. przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty części podatku naliczonego od poniesionych w 2012 r. wydatków na tę infrastrukturę. W konsekwencji uznania, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej, organ podatkowy stwierdził, że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym prawo to nie będzie jej przysługiwać, nawet w sytuacji późniejszego przeznaczenia ww. infrastruktury do wykonywania działalności opodatkowanej. Co przy tym istotne, w ocenie organu przepis art. 91 ustawy o VAT nie może stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabycia towarów i usług. Zatem istotą sporu w rozpoznawanej sprawie stała się wykładnia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, jako podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przywołać również należało brzmienie art. 91 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W zakresie prawa unijnego w sprawie mają zastosowanie natomiast następujące przepisy Dyrektywy 2006/112/WE: - art. 167, który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. - art. 187 ust. 1, który stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. - art. 187 ust. 2, w myśl którego roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT (...). - art. 189, zgodnie z którym do celów stosowania przepisów art. 187 i 188, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych; b) określić kwotę VAT, którą należy uwzględniać przy korekcie; c) przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści; d) zezwolić na uproszczenie procedur administracyjnych. W zaprezentowanym powyżej stanie prawnym TSUE w sprawie C-500/13 (Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów) orzekł, że ww. przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. W wydanym w ww. sprawie postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. TSUE nie zakwestionował możliwości dokonania prawa do odliczenia w drodze korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego, początkowo wykorzystywanego do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Wręcz przeciwnie, Trybunał jednoznacznie przesądził, że przewidziana w art. 91 ustawy o VAT stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 dyrektywy 112. Dodał też m.in., że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru (pkt 24 wyroku)". Również Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie wskazuje, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07, Lex nr 395451). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma jednak charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1193/14, opubl.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Instytucja korekty podatku naliczonego nakazuje zatem oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu nabytych towarów i usług. W sytuacji zatem, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE określił, że okres, w którym dokonywana jest korekta określony w art. 20 szóstej dyrektywy pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie (pkt 25). Zaś zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 20 ust. 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych, będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru (pkt 26, podkreśl. własne Sądu). W rezultacie Trybunał orzekł m.in., że art. 20 Szóstej Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Jakkolwiek powyższe stanowisko Trybunału zostało wyrażone na gruncie stanu faktycznego, w którym podatnik korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, to jednak odnosi się również do podatników, którzy wykonywali czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Potwierdza to treść pkt 24 ww. wyroku, zgodnie z którym gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Należy przy tym mieć na uwadze, że w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca nie odwołał się wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych od podatku, lecz wskazał na dużo szerszy zakres czynności objętych tym unormowaniem jako czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podzielając zaprezentowany powyżej pogląd o bezwzględnie wiążącym charakterze normy wywodzonej z art. 20 ust. 2 Szóstej Dyrektywy (odpowiednio art. 187 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE), a także ocenę Trybunału wyrażoną w sprawie C-500/13 o prawidłowej transpozycji przepisów unijnych do art. 91 ustawy o VAT, Sąd ocenił jako bezzasadne stanowisko organu, że w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji na cele czynności opodatkowanych, przy uprzednim wykorzystywaniu jej do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących tej inwestycji. Wskazując na powołane wyżej orzeczenia Trybunału, stwierdzić bowiem należy, że stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT, a jednocześnie narusza przepisy art. 91 ustawy o VAT. Na gruncie analizowanej sprawy nie można pominąć tego, że nieprawidłowe odczytanie przez organ podatkowy przepisów normujących prawo do korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem dóbr inwestycyjnych było konsekwencją nieuprawnionego w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku odwołania się do orzeczeń TSUE, w tym w sprawach C-97/90 i C-378/02. Analiza tych orzeczeń wskazuje bowiem, że zapadły one na gruncie stanów faktycznych, w których podmiotom dokonującym nabycia towarów i usług nie przysługiwał status podatnika VAT w momencie tego nabycia. Przywołany w szerokim zakresie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wyrok Trybunału z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen) został wydany w stanie, w którym podmiot dokonał nabycia instalacji w zakresie gospodarki wodnej, nie mając statusu podatnika VAT (pkt 12 i 13). Jak wskazał Trybunał w tym orzeczeniu, podmiot taki nie może być zrównany z podatnikiem wykonującym pewną działalność opodatkowaną a także nieopodatkowaną, gdyż decydujący jest przymiot podatnika, a jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (pkt 41). Również wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie w sprawie C-97/90 (Hansgeorg Lennartz) dotyczył innego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego, na kanwie którego Trybunał rozpatrywał przypadek osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku VAT, która nabyła pojazd i używała go do celów prywatnych, a następnie, używając go jednocześnie do celów zawodowych, chciała odliczyć podatek VAT poniesiony przy nabyciu pojazdu. W ocenie Sądu, z uwagi na to, że status skarżącej Gminy jako podatnika VAT w momencie nabycia towarów i usług na cele inwestycji nie był w niniejszej sprawie kwestionowany, nie sposób wywodzić, jak czyni to organ, że nabycie towarów i usług nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W przypadku podmiotu, jakim jest Gmina, inaczej niż w przypadku osób fizycznych, trudno mówić o wyodrębnieniu takiej jej sfery działalności, która miałaby posłużyć jedynie jej prywatnej konsumpcji. Ze względu na brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie sposób też uznać za działalność wyłączoną w ogóle spoza systemu VAT czynności podejmowanych przez Gminę z zakresu zagospodarowania terenów przestrzeni publicznej, w ramach których została wybudowana opisana we wniosku infrastruktura. W świetle bowiem tego przepisu nie uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. O wyłączeniu wskazanego wyżej zakresu działalności z systemu VAT nie może zatem przesądzić wyłącznie dotychczasowy nieodpłatny charakter udostępniania infrastruktury przez Gminę. W ocenie Sądu, wbrew uznaniu organu, wskazany tu nieodpłatny charakter udostępniania infrastruktury spowodował wyłączenie tych czynności z opodatkowania VAT; jednak nie oznacza to tym samym, że nabycie towarów i usług nastąpiło poza ramami prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 poz. 594) gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina, wykonując zadania użyteczności publicznej (takim jest wskazane we wniosku zadanie z zakresu zagospodarowania terenów przestrzeni publicznej) prowadzi działalność gospodarczą. Zauważyć przy tym należy, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiadały się już wojewódzkie sądy administracyjne, uznając, że w sytuacji, jak analizowana w niniejszej sprawie, gminom przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia dobra inwestycyjnego do czynności opodatkowanych (p. WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 547/14, WSA w Kielcach z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 516/14, WSA w Gdańsku z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1220/14, WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1004/14, WSA w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1163/14, WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2190/14, opubl.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Sąd w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela. Końcowo zwrócić należy uwagę, na co trafnie wskazał WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 547/14 (opubl.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl), że powstałe pierwotnie na tle uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT wątpliwości interpretacyjne nie dotyczyły prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, lecz koncentrowały się na możliwości dokonania takiej korekty jednorazowo lub też jej rozciągnięcia w czasie. Wyraz takiemu stanowisku dał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, występując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1135/12 (opubl.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl), do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa unijnego w tej kwestii, przy czym nie kwestionowano samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT polegającym na błędnym uznaniu, że zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku nie odpowiada dyspozycji tych przepisów. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Koszty postępowania sądowego w kwocie 440 zł (wpis sądowy – 200 zł, koszty zastępstwa procesowego – 240 zł) Sąd zasądził jak w pkt II sentencji wyroku na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).