II FSK 1671/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 51/20 w sprawie ze skargi M. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.409.2019.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 51/20, w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. w O. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 15 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. 2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na warnik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 oraz art. 14h O.p. i w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., poprzez przyjęcie jakoby uzasadnienie interpretacji było wadliwe i zawierało braki, co powodować ma w konsekwencji naruszenie zasad naczelnych postępowania, tj. legalności oraz zaufania, podczas gdy uzasadnienie jest prawidłowe i odpowiada prawu; - art. 141 § 4 poprzez niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy i jakiej ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 oraz z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2871/18, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). 3.3. Skarżący kasacyjnie organ zarzucając wyrokowi WSA w Poznaniu m.in. naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 120 oraz 121 § 1 O.p. wyraził w skardze kasacyjnej stanowisko, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że w zaskarżonej interpretacji zawarto wystarczającą ocenę stanowiska Skarżącej, a zaskarżona interpretacja jest prawidłowa i została wyłożona w sposób kompletny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że organ interpretacyjny uzasadnił swoje stanowisko w sposób wyczerpujący z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Przypomnieć wobec tego należy podstawowe dla sprawy okoliczności faktyczne, w tym związane z tokiem postępowania interpretacyjnego i wypowiedzią organu interpretacyjnego co do spornego zagadnienia zawartą w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą w ramach wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej dwóch głównych działów, w tym tzw. Parku Technologicznego. W zakresie Parku Technologicznego prowadzone są prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Zostały one opisane przez Spółkę z podziałem standardowych projektów na cztery fazy. W fazie IV wskazano, że prace Spółki dotyczą w szczególności działań w zakresie: rozwoju produktu, adaptacji rozwiązania w procesie produkcyjnym, poprzez próbną produkcję rosnącego wolumenu, dokonywania niezbędnych korekt w procesie lub w konstrukcji, aż do uzyskania planowanych wskaźników produkcji w zakresie jakości, ilości, produktywności. W indywidualnej interpretacji organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki w zakresie spełnienia definicji działalności badawczo-rozwojowej za nieprawidłowe w części działalności dotyczącej fazy IV (etapu rozwoju produkcji). Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał obowiązujące regulacje prawne dotyczące prac rozwojowych oraz omówił ogólnie zasady stosowania ulgi na badania badawczo-rozwojowe. Nie odniósł treści wskazanych przepisów i zasad stosowania ulgi do przedstawionego przez Spółkę szczegółowego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podziale na poszczególne wskazane we wniosku interpretacyjnym etapy. Na stronie 32 interpretacji indywidualnej stwierdził, że działania, w ramach których podejmowane są czynności dotyczące fazy IV nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Po wymienieniu tych prac organ stwierdził, że czynnościom tym trudno przypisać charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie w tym stanie rzeczy stwierdził Sąd pierwszej instancji, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia przepisów postępowania z art. 14c § 2 O.p. w z w. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Tym samym uzasadnienie to nie spełniło wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. DKIS wydając interpretację nie wziął pod uwagę w procesie wykładni podkreślanej we wniosku specyfiki prac prowadzonych w Parku Technologicznym w poszczególnych etapach, w tym przede wszystkim w IV etapie. Jeżeli organ uznał wbrew stanowisku Spółki, że prace rozwojowe objęte tym etapem stanowią działania rutynowe, czy też dotyczą okresowych zmian mających charakter ulepszeń, to należało to wyjaśnić i uzasadnić w treści interpretacji indywidualnej. W istocie organ interpretujący pominął dokonując wykładni treść normatywną przepisów definiujących prace wykonywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., a w szczególności prac rozwojowych w oparciu o art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ interpretacyjny przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym przytoczył treść przepisów prawa, ale w istocie pominął ich wykładnię. Nie dokonał w ogóle kompleksowej analizy przepisów podanych interpretacji. Z wydanej interpretacji nie wynika bowiem, na jakiej podstawie prawnej organ wywnioskował, że kluczowe znaczenie dla braku możliwości skorzystania z ulgi miał brak przypisania działaniom z IV fazy prac charakteru twórczego oraz brak celu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Wobec tego wywód prawny, który sprowadzał się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.p. bez ścisłego powiązania ich z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Rzeczą organu jest wskazać w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 (publ. CBOSA), obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w judykaturze w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18, publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W przypadku prac badawczo-rozwojowych należy pamiętać, że innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy prac przenikają się wzajemnie i są realizowane przez różne wyspecjalizowane podmioty, czy zespoły specjalistów. Do tego właśnie zagadnienia powinien odnieść się organ interpretacyjny. 3.5. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. dotyczący "niedokonania przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji". Wskazane przepisy określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania, strukturę sądów administracyjnych oraz zakres ich właściwości. Uregulowania te przede wszystkim wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Normy w nich wyrażone mają przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może je naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Tymczasem jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd meriti zastosował jako kryterium kontroli ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem jej zgodności z prawem i prawidłowo zastosował regulację wynikającą z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia "art. 141 § 4", gdyż przede wszystkim nie wiadomo jakiego aktu prawnego dotyczy wskazana jednostka redakcyjna. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązano do tego naruszenia podniesionego w jej petitum, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną tak postawionego zarzutu. 3.6. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.