I SA/Łd 738/17

Sygn. akt I SA/Łd 738/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia D. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za okres styczeń–sierpień 2013 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący odliczył w badanym okresie podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę A sp. z o.o. w likwidacji, mimo że nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Ponadto w toku kontroli ujawniono nieprawidłowości w zakresie zakupów paliwa od B sp. z o.o. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S decyzją z [...] r. określił D. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r., w kwotach innych niż wynikały z deklaracji złożonych przez podatnika. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł zarzuty naruszenia postępowania podatkowego, to jest: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), a także naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Nr 112 z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L. 2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję doszedł do wniosku, że organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia, w następstwie czego naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, jak i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Dyrektora zasadnym było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność zakupu paliwa od B Sp. z o.o. Organ zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił okoliczności współpracy podatnika ze spółką B. W szczególności nie ustalił w jaki sposób i gdzie miało miejsce tankowanie pojazdów podatnika, kto faktycznie obsługiwał dystrybutory, czy pojazdy kontrahenta strony były przystosowane do przewozu paliwa oraz czy zatrudnieni przez spółkę B pracownicy posiadali uprawnienia do kierowania samochodami ciężarowymi, a jeśli nie – to kto rozwoził paliwo do klientów. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnić należało również czy spółka B posiadała olej napędowy, który następnie mogła odsprzedać podatnikowi, czy prowadzono badania paliwa, czy spółka B, składając deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy, w których wykazała podatek VAT podlegający wpłacie, rzeczywiście dokonała wpłaty tego podatku i czy składała zeznania roczne CIT-8, a także czy spółka ta posiadała koncesję na obrót paliwami. Ponadto nie wyjaśniono dostatecznie, czy podatnik posiadał dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty za faktury, na których wskazano płatność przelewem, lub odroczony (określony) termin płatności oraz czy posiadał inne dowody potwierdzające zakup paliwa od spółki B (np. dowody WZ). W ocenie organu odwoławczego, wskazane wyżej okoliczności stanu faktycznego determinowały właściwe rozpatrzenie sprawy, a ich poznanie było niezbędne do zbudowania w sposób zupełny podstawy rozstrzygnięcia podatkowego. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, D. K. wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 120 O.p. wobec szeregu naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności polegających na wadliwej ocenie stanu faktycznego i błędnej subsumcji prawa materialnego; - art. 121 § 1 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, niewyjaśnienie w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów; - art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności; - art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; - art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z danych zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność; - art. 190 § 1 O.p. poprzez brak zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z weryfikacji dokumentów; - art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony; - art. 234 O.p. poprzez naruszenie zasady zakazu wydania decyzji na niekorzyść strony, przejawiające się w uchyleniu decyzji z przyczyn dowodowych, przy całkowitym pominięciu dowodów zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym pozostałej części decyzji. W ocenie podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się również naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Nr 112 odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez uznanie, że skarżący nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdyż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z wadliwą subsumcją oraz wykładnią, prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniu społecznym - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w rezultacie wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę podatnika o możliwym naruszaniu przez jego podwykonawców i dostawców przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat nie budzi wątpliwości, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948, czy z 11 maja 2010 r. I GSK 846/09, LEX nr 594682). W wyroku z 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534, NSA stwierdził m. in., że decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Podobny pogląd wynika również z wyroku NSA z 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, LEX nr 45372, w którym Sąd ten stwierdził, że decyzję kasacyjną przewidzianą w art. 233 § 2 można wydać tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Brzmienie przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. W tych ramach zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423). W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał za niezbędne wnikliwe sprawdzenie jednego z kontrahentów skarżącego. Zdaniem organu wątpliwości budziły ustalenia w zakresie zakupów paliwa w spółce B. W związku z tym organ odwoławczy uznał za konieczne przeprowadzenie szeregu dowodów, na podstawie których byłoby możliwe dokonanie oceny rzetelności faktur dokumentujących nabycie paliwa przez skarżącego od tej spółki. W tym zakresie organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji ustalenie przebiegu transakcji wynikających z przedmiotowych faktur (między innymi w zakresie sposobu dostarczania paliwa podatnikowi), ustalenie czy spółka B faktycznie posiadała paliwo, czy badano jego jakość, czy posiadała koncesję na jego obrót, a także czy składała zeznania roczne CIT-8 i rozliczała podatki wynikające z deklaracji VAT-7 oraz zeznań podatkowych. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, należało wyjaśnić czy podatnik posiadał dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty za wszystkie faktury. W ocenie Sądu organ odwoławczy należycie uzasadnił podstawę powziętych wątpliwości, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wymagają dokładnego sprawdzenia. Zdaniem Sądu zakres okoliczności, jakie w wyniku decyzji kasacyjnej mają być objęte przedmiotem dowodzenia organu pierwszej instancji, daje podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Oczywiście zakresu tego nie można wyznaczać z matematyczną dokładnością. Z treści decyzji kasacyjnej wyraźnie wynika, że chodzi tu o przeprowadzenie więcej niż jednego dowodu, co wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Unormowanie zawarte w art. 233 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, gdy dostrzega on potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Przepis ten stanowi o uprawnieniu organu odwoławczego, które jest limitowane przesłankami w nim wymienionymi (por. prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 15 kwietnia 2008 r., I SA/Ol 96/08, publ. CBOSA). Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 O.p., a sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć zatem merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Pogląd ten potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m. in. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1333/15, LEX nr 2271796). W omawianej sprawie organ odwoławczy nie zajął merytorycznego stanowiska odnośnie rozstrzygnięcia sprawy, co jest zgodne zarówno z art. 233 § 2 O.p., jak i zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 127 O.p. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zgodnie z aktualną linią orzeczniczą TSUE dotyczącą odmowy prawa do odliczenia podatku (m.in. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., C-33/13 w sprawie Marcin Jagiełło), istnieje potrzeba zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy miał prawo zobowiązać Naczelnika Urzędu Skarbowego w S do przeprowadzenia dowodów dających podstawę do oceny czy skarżący zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego udokumentowania obrotu za badany rok. W tych warunkach zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać co najmniej za przedwczesny. Nie doszło też do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p., gdyż – wbrew zarzutom skargi - zaskarżona decyzja zmierza właśnie do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą Jak zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, w nowym postępowaniu skarżący może zrealizować swoje prawa i niezależnie od wskazań organu odwoławczego, wykazać inicjatywę dowodową, podnosić dodatkowe argumenty i zarzuty, do których organ pierwszej instancji ma obowiązek się ustosunkować i które powinien poddać wnikliwej ocenie. W tych okolicznościach zarzuty naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. także należy uznać za przedwczesne. Zdaniem Sądu przedmiotowa decyzja nie narusza również art. 234 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W wyroku z 11 grudnia 2014 r. (II FSK 2616/14, LEX nr 1595898) NSA stwierdził, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika. Podobnie ocenił to WSA w Łodzi w wyroku z 3 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1239/10, LEX nr 751473, wskazując, że artykuł 234 O.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Należy zwrócić uwagę przy tym, że w uchwale składu 7 sędziów z 4 maja 1998 r., FPS 2/98, ONSA 1998, nr 3, poz. 79, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego (odpowiednik art. 234 O.p.) nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. Stanowisko to należy w całości odnieść do art. 234 O.p. (por. wyrok NSA w Warszawie z 15 czerwca 2000 r., V SA 3031/99, LEX nr 657903). Podobnie ocenił to NSA w wyroku z 25 maja 2010 r. (II FSK 750/10, LEX nr 596600), wskazując, że zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 O.p. dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji. P.C.