III FSK 2369/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1746/19 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 8 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (sygn. akt I SA/Gd 1746/19 – wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Decyzją z dnia 11 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. Powyższa decyzja została wysłana na znany organowi podatkowemu adres zamieszkania skarżącego i doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 31 lipca 2018 r. Od przedmiotowej decyzji strona nie złożyła odwołania wskutek czego decyzja stała się ostateczna. Pismem z dnia 29 października 2018 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że wszelka korespondencja, a w szczególności ww. decyzja nie została skutecznie doręczona, gdyż została skierowana na adres pod którym skarżący nie mieszka od 28 lutego 2014 r. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2018 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, a następnie decyzją z 3 kwietnia 2019 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 8 lipca 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał wskazany na wstępie wyrok oddalający skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Sąd ocenił, że dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli podatnik nie dopełnił ustawowego obowiązku poinformowania właściwych organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania, to nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając wyrok w całości zarzucając: a) dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 148 § 1, art. 150 § 1-4 w związku z art. 146 § 1 i § 2, art. 165 § 2 w zw. z art. 108 § 2 w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 1d ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników polegającej na uznaniu, że zostało skutecznie wszczęte postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej i organ podatkowy miał możliwość dokonania skutecznego doręczenia w trybie zastępczym, także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników; b) dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 146 § 1 i § 2 O.p. i art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników polegającej na uznaniu, że obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu nie uruchamia się dopiero po wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, a naruszenie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie aktualizacji ma przełożenia na prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej; c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 150 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie wadliwej oceny stanu faktycznego i przyjęcie, że w okolicznościach sprawy doszło do skutecznego i prawidłowego doręczenia zastępczego decyzji z dnia 11 lipca 2018 r. na adres niebędący adresem zamieszkania skarżącego zgodnie z art. 148 § 1 Op. oraz uznanie za skuteczne w świetle art. 150 O.p. doręczenia zastępczego wskazanej decyzji na nieaktualny adres skarżącego znany organowi podatkowemu z ewidencji podatników, podczas gdy tego rodzaju doręczenia nie mogą zostać uznane za skuteczne w świetle art. 150 O.p., nawet w sytuacji uchybienia przez adresata obowiązkowi aktualizacji danych adresowych; d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 150 O.p. poprzez ich niezastosowanie, mimo Iż okoliczności sprawy wskazują na niepodjęcie przez organ administracyjny wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego w zakresie skutecznego doręczenia zastępczego decyzji z dnia 11 lipca 2018 r. oraz do załatwienia sprawy, a także na nieuwzględnienie w stopniu dostatecznym słusznego interesu obywateli oraz przekroczenie granic uznania administracyjnego; e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organy podatkowe w sprawie, a mianowicie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polegającej na uznaniu, że brak uczestnictwa w postępowaniu w przedmiocie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie nastąpił bez winy skarżącego z powodu niedochowania należytej staranności w zakresie ujawnienia adresu zamieszkania, a tym samym w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu, podczas gdy z prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego wynika, że zaistniały obiektywne przesłanki ponieważ skarżący wykazał, że brak udziału w postępowaniu nastąpił bez jego winy. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydal orzeczenie oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 13 lipca 2020 r. skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ podatkowy wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Postępowanie podatkowe zakończone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 8 lipca 2019 r., będącą przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji toczyło się w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania podatkowego. Podstawą wznowionego postępowania był art. 240 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu". Do wznowienia postępowania na tej podstawie prawnej niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale niezbędne jest też wykluczenie jej zawinienia. Konieczne jest to, aby strona wykazała brak zawinienia w związku z faktem, że nie brała udziału w postępowaniu. Zadaniem strony jest więc powołanie takich okoliczności i zdarzeń, które - mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw - uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy podmiot wnioskujący o wznowienie postępowania powinien wykazać, że dołożył staranności w prowadzeniu własnych spraw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie przedstawił w skardze kasacyjnej argumentów i okoliczności, które podważyłyby skutecznie ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą nie brał udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej nie z własnej winy. Uzasadniając zarzuty kasacyjne skarżący dowodzi, że nie można skutecznie dokonać doręczenia zastępczego decyzji na nieaktualny adres skarżącego znany organowi podatkowemu z ewidencji podatników, także w sytuacji gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity Dz.U. z 2017r., poz. 869). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Stosownie do art. 9 ust.1d ww. ustawy, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Z cytowanego przepisu wynika, że na osobach w nim wymienionych nie ciąży bezwzględny obowiązek dokonywania odrębnego dokonywania zgłoszenia aktualizującego adres miejsca zamieszkania, lecz wystarczy, że wskażą nowy adres deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji i niekwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynika, że w ewidencji podatników do dnia 8 lipca 2019 r. jako adres zamieszkania skarżącego figurował adres pod którym została doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 lipca 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, pomimo, że adres ten przestał być jego adresem zamieszkania. W toku postępowania podatkowego skarżący twierdził bowiem, że w dniu 28 lutego 2014 r. wymeldował się z pobytu stałego pod tym adresem. Tym samym, tj. nieaktualnym adresem posługiwał się skarżący w korespondencji kierowanej do organu podatkowego, a także w zeznaniach podatkowych PIT-37 za lata 2014-2018. Zeznanie podatkowe za rok 2018 skarżący złożył w dniu 19 kwietnia 2019 r. Powyższe okoliczności wskazują, że skarżący nie dopełnił obowiązku aktualizacji danych dotyczących miejsca zamieszkania i świadomie przez kilka lat posługiwał się w kontaktach z organem podatkowy nieaktualnym adresem miejsca zamieszkania. Niewątpliwe i niesporne jest że podatnik wskazał określony adres zamieszkania do ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy oraz że zgłoszenia tego nie zmieniał, nie weryfikował, nie powiadamiał o niczym w tym przedmiocie organu podatkowego. Posłużenie się tym adresem w korespondencji z podatnikiem przez organ podatkowy było więc dostatecznie uzasadnione. Organ podatkowy nie mógł zakładać ani też merytorycznie antycypować, że podatnik zaniechał obowiązków ewidencyjnych oraz obowiązków aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnych, o których mowa w art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (wyrok NSA z 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2787/16, LEX nr 2583740). Treść przepisów dotyczących ewidencji podatników nie jest przesłanką odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Specyfika postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, polegająca na tym, że osoby te odpowiadają za cudzy dług, na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej, nie uzasadnia badania i ustalania przez organ podatkowy, czy adres zamieszkania osoby trzeciej wynikający z ewidencji jest aktualny. Ewidencja ta jest legalnym źródłem do wykorzystania przez organ podatkowy, jeżeli organ poza danymi z ewidencji nie ma żadnych innych danych o miejscu zamieszkania podatnika, tym bardziej że miejsce zamieszkania nie musi być w każdy przypadku tożsame z miejscem formalnego zameldowania. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to jest wykluczone, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem podawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Skarżący zaniechał dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego przez okres kilku lat, w sytuacji kiedy ciążył na nim obowiązek aktualizacji danych zawartych w rejestrze. Skarżący zajmując stanowisko reprezentacyjne w spółce powinien mieć świadomość, że w przypadku zmiany adresu zamieszkania może zachodzić skutek w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres, ale jednocześnie adres wiążący organ, co wynika z ww. przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, jak i świadomość mogących stąd wynikać negatywnych skutków. (wyrok NSA z 9 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 1379/22, LEX nr 3498645). Skarżący nie dopełniając powyższego obowiązku nie wykazał, że nie brał udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z dnia 11 lipca 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki, bez swojej winy. Zarówno doręczenie postanowienia o wszczęciu tego postępowania jak i doręczenie ww. decyzji w trybie określonym w art. 150 § 1-4 Ordynacji podatkowej, należało w konsekwencji uznać za prawnie skuteczne. Jako niemający żadnego oparcia w przepisach ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników należy uznać zarzut sformułowany w punkcie 2 skargi kasacyjnej jakoby obowiązek aktualizacji danych o miejscu zamieszkania powstawał dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nakłada na podatników obowiązek aktualizowania informacji o miejscu zamieszkania niezależnie od tego czy toczy się wobec nich postępowanie podatkowe określając odrębnie termin i sposób wykonania tego obowiązku. Obowiązek ten powstaje odrębnie od wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązku zawiadamiania organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Obowiązek wynikający z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej ma odrębnie określonych adresatów. Zwrócić należy również uwagę, że art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem adresu pod którym dokonuje się doręczeń, który w przypadku osób fizycznych nie musi być adresem tożsamym z adresem zamieszkania. Gdyby przyjąć stanowisko strony skarżącej, to w wielu przypadkach organ podatkowy nie byłby w stanie ustalić rzeczywistego miejsca zamieszkania podatnika (płatnika, czy inkasenta, osób trzecich) i tam doręczać wszelką korespondencję, szczególnie w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Można bowiem retorycznie zapytać, na podstawie jakich danych, czy rejestrów organ miałby każdorazowo ustalać miejsce zamieszkania strony przed wszczęciem postępowania podatkowego. Pomocna mogłaby być baza PESEL, ale w niej zawarte są wyłącznie informacje o miejscu zameldowania, a nie faktycznym miejscu zamieszkania danej osoby, zatem w przypadku gdyby osoba nie zamieszkiwała pod adresem zameldowania, informacje byłyby bezużyteczne (por. wyrok NSA z 12 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 666/21, LEX nr 3508992). Z tych powodów, na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. s. NSA Bogusław Dauter s. NSA Jacek Brolik s. NSA Dominik Gajewski