III FSK 2469/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1836/19 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1836/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł J. S. zaskarżając je w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p." mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez ich niezastosowanie polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym ustalenia czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez J. S. uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez jego niezastosowanie i nie podjęcie przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez J. S. funkcji prezesa zarządu i w konsekwencji ustalenia czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez stronę uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności mających istotne znaczenie dla sprawy dowodów zgłaszanych przez stronę w odwołaniu z 15 listopada 2018 r., d) art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo że ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niekompletnej i wyrywkowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz lakonicznym i wyrywkowym przedstawieniu wniosków tej analizy, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 188 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przejawiające się w odmowie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów na mocy postanowienia z 20 maja 2019 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...] mających znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, a które nie zostały stwierdzone innym dowodem, w szczególności w zakresie: - nieprzeprowadzenia dowodów osobowych z zeznań świadków — I. S. celem ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji finansowej Spółki, - nieprzeprowadzenia dowodów osobowych z przesłuchania Skarżącego — J. S. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółki P. Sp. z o. o., - nieprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości na okoliczność, sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu Spółki oraz ustalenia, czy w wyżej wskazanym okresie wystąpiły przesłanki do wystąpienia przez Stronę z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki - podczas gdy to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia takich czynności dowodowych, w efekcie których pozyskany zostanie materiał dowodowy pozwalający na wyprowadzenie jednoznacznej tezy w przedmiocie wystąpienia lub nie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki oraz wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych w ww. zakresie, natomiast w wypadku nieuzyskania tego rodzaju dowodów, obowiązek rozpoznania wszelkich wątpliwości zgodnie z zasadą in dubio pro tributario; Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne uznanie, że spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie dla orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki P. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do listopada 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, b) art 10 ustawy z dnia 28 lutego 2013 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. poprzez ich błędną interpretację na podstawie zabranego materiału dowodowego w sprawie polegającą na przyjęciu, że sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez stronę uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy analiza materiału dowodowego nie pozwała na przyjęcie takiego wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, 2. nierozpoznawanie sprawy na rozprawie, 3. przeprowadzenie rozprawy także pod nieobecność skarżącego lub jego pełnomocnika. 4. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Ewentualnie, w razie uznania przez Sąd, iż nie zachodzą przesłanki do wydania wyroku reformacyjnego, skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. nierozpoznawanie sprawy na rozprawie, 3. o przeprowadzenie rozprawy także pod nieobecność skarżącego lub jego pełnomocnika, 4. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona zrzekła się rozprawy, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie zażądał jej przeprowadzenia. W skardze kasacyjnej kwestionując zaskarżony wyrok powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji oraz znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Kwestie te zostały uregulowane w powoływanych w skardze kasacyjnej przepisach art. 116 § 1 i § 2 O.p.. Ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało równocześnie zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązany był organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się łącznie do zarzutów skargi kasacyjnej (materialnoprawnych i procesowych) przedstawiając wykładnię art. 116 § 1 i § 2 O.p. i dokonując przy tym oceny zasadności zarzutów procesowych postawionych przez autora skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi , że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź też że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Na tle tych przepisów wymaga podkreślenia, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa są już utrwalone (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14; z 25 czerwca 2019 r., II FSK 1069/19; publik. CBOSA). Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3391/15). W rozpoznawanej sprawie za bezsporne należało uznać to, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych oraz że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie wykazał przede wszystkim, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości spółki. Skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Mając na uwadze zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej, rozważenia wymaga trafność oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie wykazania w sprawie istnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej: "p.u.n." (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09)). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10). Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, czego strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 u.p.n.). Podstawy do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki istniały - zgodnie z oceną wyrażoną w zaskarżonej decyzji - od listopada 2013 r., tj. od dnia kiedy Spółka nie uregulowała drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący nie wykazał zaś, że brak stosownego wniosku, o którym mowa w przepisach art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nastąpił bez jego winy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaszły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W świetle przyjętej wyżej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy przyjąć, że analiza i ocena czy wystąpiła druga przesłanka ogłoszenia upadłości tj. sytuacja opisana w art. 11 ust. 2 u.p.n jest zbędna. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako bezprzedmiotowe należy ocenić zarzuty, w których kwestionuje się ustalenia, właściwie ich brak, w obszarze zaistnienia podstawy ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.n. Ponadto w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie powołał biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ponad wszelką wątpliwość taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nie powziął kroków do dokonania czynności związanych z złożeniem wniosku o jej upadłość lub wszczęciem postępowania naprawczego, choć był zobowiązany do tego jako prezes zarządu spółki. W toku postępowania przed organami podatkowymi nie wykazał również, aby istniały okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jego winy w tym względzie. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jednocześnie przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Bogusław Woźniak (spr.) Stanisław Bogucki Paweł Borszowski