III FSK 3296/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 524/19 w sprawie ze skargi T.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr 3001-IEE.711.118.2019 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 524/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 18 kwietnia 2019 r., nr 3001-IEE.711.118.2019 w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm) – dalej jako "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł T.W. zaskarżając ten wyrok w całości. Zarzucił naruszeniu przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a." w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a to poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 18 kwietnia 2019 r., pomimo istnienia obligatoryjnej przesłanki uchylenia tego postanowienia określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., albowiem organ podatkowy błędnie uznał za nieuzasadniony zarzut podniesiony przez pełnomocnika zobowiązanego dotyczący braku identyfikacji w tytule wykonawczym podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, pomimo uznania, że wytykane przez pełnomocnika uchybienie istotnie miało miejsce, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem brak określenia w polu E.4 tytułu wykonawczego rodzaju deklaracji podatkowej (PIT – 36), z której wynika rodzaj i wysokość zobowiązania jest równoznaczne – w świetle dyspozycji art. 21 § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – z niewskazaniem podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, co z kolei uniemożliwia ustalenie jaki konkretnie obowiązek podlega egzekucji i z czego ten obowiązek wynika. W związku z przedstawioną podstawą kasacyjną skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 18 kwietnia 2019 r. oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, - zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Stosowanie do art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie poglądu, że każda, nawet drobna usterka formalna, dotycząca składników treści tytułu wykonawczego, uzasadnia zawsze uwzględnienie skargi zobowiązanego, byłby podejściem skrajnie formalistycznym, pozbawionym umocowania w treści przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1842/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1352/13; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymogi formalne tytułu wykonawczego wynikające z art. 27 § 1 u.p.e.a. nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowany obowiązek, do którego wykonania strona jest rzeczywiście zobowiązana na podstawie decyzji organu. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego, aby stanowiło podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania obowiązku, który nie obciąża zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2222/15). Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego oparte na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2388/16). Jak wynika z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, nie kwestionowanego w skardze kasacyjnej, w administracyjnym tytule wykonawczym rzeczywiście nie uzupełniono pola E.4. Zgodnie z objaśnieniami dotyczącymi sporządzania tytułu wykonawczego (TW-1) zawartymi w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, w poz. 4 pola E wpisuje się identyfikację podstawy prawnej obowiązku wskazanego w poz. 3. W przypadku zakreślenia kwadratu 2, jak w rozpoznawanej sprawie, wpisuje się rodzaj dokumentu, o którym mowa w art. 3a u.p.e.a. Tak więc w przedmiotowym tytule wykonawczym należało wskazać PIT - 36. Słusznie Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów administracji, że uchybienie to nie może stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutu zobowiązanego wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy, tj. uznania, że tytuł wykonawczy z dnia 14 listopada 2018 r. nie spełniał wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W administracyjnym tytule wykonawczym wskazano zarówno podstawę prawną dochodzonego obowiązku (zeznanie podatkowe), akt normatywny (ustawę - Ordynacja podatkowa oraz przepis art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i rodzaj należności pieniężnej (podatek dochodowy od osób fizycznych), kwotę należności pieniężnej; datę, od której nalicza się odsetki; kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego oraz okres, którego dotyczy należność pieniężna. Wielkości te nie były kwestionowane przez zobowiązanego na żadnym etapie postępowania. Powyższe informacje, zawarte w tytule wykonawczym, wskazują jednoznacznie, co jest przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz jaka jest podstawa prawna dochodzonego obowiązku. Badanie tytułu wykonawczego polega w pierwszej kolejności na sprawdzeniu jego zgodności z art. 27 u.p.e.a., a dopiero w dalszej z przepisami rozporządzenia. Tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy wymienione w ww. przepisie prawa. Pomimo niewskazania w polu E.4 tytułu wykonawczego deklaracji PIT-36, z zamieszczonych w nim danych, w sposób oczywisty wynika, że dochodzona zaległość podatkowa dotyczy zeznania rocznego za 2016 r. Przedstawionej wyżej oceny prawnej nie podważa argumentacja wywodzona z treści art. 21 § 2 i art. 21 § 5 O.p. Przepis art. 21 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z akt sprawy, jak również ze skargi kasacyjnej, nie wynika aby przedmiotem postępowania egzekucyjnego była inna kwota aniżeli zadeklarowana przez zobowiązanego w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Niewpisanie zaś w tytule wykonawczym oznaczenia rodzaju deklaracji (PIT – 36) nie ma wpływu na wynik sprawy, co wykazano wyżej. Przepis art. 21 § 5 O.p. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Odnosi się on bowiem do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Dominik Gajewski