I SA/Lu 359/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie: NSA Danuta Małysz WSA Wiesława Achrymowicz Protokolant: specjalista Julita Kula po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2020 r. połączonych spraw: ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] i ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. i orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej - oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] skierowane odrębnie do E. W. oraz do T. W. jako byłych wspólników, zmieniające rozwiązanej spółce cywilnej [...]. T. W., E. W. rozliczenie w podatku do towarów i usług (VAT) za maj 2013 r. przez określenie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za rozpatrywany okres rozliczeniowy do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł oraz umorzenie postępowania w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego spółki cywilnej i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. W. i E. W. za zaległości podatkowe spółki we wskazanym okresie. W uzasadnieniach powyższych rozstrzygnięć organ wyjaśnił, że z uwagi na przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa, uległ zawieszeniu w związku ze złożeniem skargi na wydaną uprzednio we wskazanym przedmiocie decyzję do sądu administracyjnego. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę strony. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od 28 października 2016 r. (data złożenia skargi) do 20 lutego 2017 r. (data doręczenia organowi odpisu prawomocnego orzeczenia sądu). Organ wskazał, że spółka cywilna W. którą tworzyli E. W. i T. W. (matka z synem), prowadziła działalność gospodarczą od 1 września 2012 r. do 2 lipca 2013 r. Wszystkimi sprawami spółki zajmował się T. W., na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez E. W.. Pierwotnie spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą, a od stycznia 2013 r. miała poszerzyć jej zakres o sprzedaż hurtową metali i rud metali oraz obróbkę metali i nakładanie powłok na metale, przy czym w C. taka zmiana nigdy nie została odnotowana. W styczniu 2013 r. dokonano aktualizacji zapisów w C. wyłącznie co do wznowienia działalności gospodarczej i miejsca jej prowadzenia. Następnie, 3 lipca 2013 r. spółka zgłosiła zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych VAT z dniem 2 lipca 2013 r. z powodu likwidacji. Według organu, materiał dowodowy pozyskany w toku postępowań karnych oraz podatkowych, dotyczących rozliczenia VAT deklarowanego przez spółkę za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. pozwolił ustalić, że spółka w deklarowanym rozliczeniu VAT za maj 2013 r. błędnie uwzględniła po stronie sprzedaży faktury: nr [...] na kwotę netto [...] zł (zwolniona z VAT) na rzecz P. Z.; nr [...] na kwotę [...]zł netto (zwolniona z VAT) na rzecz P. Z.; nr [...] na kwotę [...]zł netto (zwolniona z VAT) na rzecz S. M.; nr [...] na kwotę [...]zł netto (zwolniona z VAT) na rzecz P. Z.; nr [...] na kwotę [...]zł netto (zwolniona z VAT) na rzecz P. Z.; nr [...] na kwotę [...]zł netto (zwolniona z VAT) na rzecz P. Z.; nr [...] na kwotę [...]zł netto (zwolniona z VAT) na rzecz S. M., wszystkie obejmujące sprzedaż złota inwestycyjnego o próbie 999. W toku postępowania zakwestionowano też rzetelność pięciu faktur zakupowych (nr [...]), wystawionych na rzecz spółki cywilnej W. przez S. s.c. w O. oraz faktury nr [...] wystawionej przez G. z o.o. na kwotę [...]zł za pośrednictwo w świadczeniu usług. Faktury wystawione przez S. s.c. nie zawierają pieczęci i podpisów, a ich zapłata miała nastąpić w systemie P. W ocenie organów, wskazane faktury zakupu na łączną kwotę [...]zł netto (VAT – [...] zł) nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a zatem podatek naliczony z nich wynikający nie podlega odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Prowadzący sprawy spółki T. W. miał pełną świadomość udziału w procederze wystawiania pustych faktur. Dlatego w oparciu o art. 193 § 2 O.p. stwierdzono nierzetelność ewidencji zakupu za maj 2013 r. Podobnie za nierzetelną uznano ewidencję sprzedaży w części dotyczącej zakwestionowanych faktur VAT. W wyniku czynności podjętych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] ustalono, że umowa spółki S. zawarta została w dniu 12 września 2012 r. Umowa najmu lokalu na jej siedzibę w [...] została rozwiązana przed terminem, w grudniu 2012 r., z uwagi na brak kontaktu z jej wspólnikami – S. B. i Ł. O. oraz nieregulowanie czynszu. Podmiot nie uregulował też zadeklarowanego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 – II kwartał 2013 r. Spółka prowadziła handel odzieżą, nie miała zezwolenia na sprzedaż kantorową. Ł. O. powiadomił C. o zaprzestaniu działalności gospodarczej w dniu 31 stycznia 2013 r. (z tą datą rozwiązaniu uległa umowa spółki cywilnej), zaś S. B. – w dniu 16 czerwca 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką S. , ani z jej byłymi wspólnikami. Podejmowane przez organ I instancji próby przesłuchania wspólników spółki S. okazały się nieskuteczne. W związku z tym w sprawie wykorzystany został materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym, w toku którego jeden ze wspólników spółki -Ł. O. zeznał, że spółka S. zajmowała się wyłącznie sprzedażą odzieży używanej. Stwierdził on, że nie otrzymywał od drugiego wspólnika – S. B. umówionego wynagrodzenia (5% dochodów) za prowadzenie spraw spółki i dlatego wycofał się ze współpracy. W tej sytuacji z końcem stycznia 2013 r. wyrejestrował swoją działalność gospodarczą. Ł. O. zeznał też, że nie zna wspólników spółki W. s.c. Nic nie wiedział o transakcjach z tą spółką, w tym o sprzedaży jej złota przez spółkę S. . S. B. został doprowadzony do organu przez T. W.. Złożył zeznania, w których co do zasady potwierdził sprzedaż spółce W. złota w postaci granulatu. Nie potrafił jednak opisać konkretnych cech granulatu, jak również wskazać pochodzenia złota. Tłumaczył, że kupował sztabki złota, które we własnym zakresie przetapiał na granulat. Nie znał konkretnych cech nabywanych sztabek złota. Nie określił miejsca ich przetapiania. Nie umiał przedstawić konkretnych okoliczności, w jakich miało dojść do transakcji ze spółką W. . Ogólnie opisywał, że złoto przekazywał T. W. w różnych miejscach, w tym na parkingach pod supermarketami. Nie wymienił innych kontrahentów, którym miałby sprzedawać złoto. Organ wskazał, że spółka S. za II kwartał 2013 r. zadeklarowała obrót na poziomie [...] zł, jednak żaden ze wspólników tej spółki nie potrafił wyjaśnić skąd miały pochodzić środki finansowe na prowadzenie działalności gospodarczej w takim rozmiarze. Od 1 kwietnia do 30 czerwca 2013 r. spółka S. wykazała sprzedaż W. złota za cenę brutto łącznie [...] zł. Wkłady gotówkowe (przy czym innych nie było) wniesione do spółki S. opiewały na kwoty: [...] zł - w odniesieniu do S. B. i [...] zł - jeśli chodzi o Ł. O.. T. W. zeznał, że złoto było mu przekazywane pod hipermarketami, nie otrzymywał żadnych dokumentów, tylko faktury. Złoto miało postać granulatu, nieoznakowanego cechą probierczą. Był zapoznawany wyłącznie z certyfikatem, gdyż nigdy nie kupował całej partii złota. Przetapiał je na sztabki o wadze od 1 do 50 gram, próbie 999. Zgodnie z jego zeznaniami, płatności miały odbywać się za pośrednictwem systemu P. (przedstawił organowi wydruki, mające stanowić dowody dokonania tych płatności). Jednak według informacji pochodzącej od [...] Administracji Podatkowej, od kwietnia do czerwca 2013 r. na koncie P. T. W. nie dokonano żadnych transakcji, a całkowita wartość transakcji dokonanych na tym koncie wynosi [...] USD (wyłącznie płatności wysłane; otrzymane – [...] USD). Według T. W., przetopione złoto sprzedawał na rzecz P. Z. i S. M., za gotówkę i przy płatności w systemie [...]. P. Z., przebywający na stałe w L. , zeznał w postępowaniu karnym, że zna T. W. z okresu szkolnego i spotykał się z nim na przełomie kwietnia i maja 2013 r., zawsze w gronie kilku osób. Zaprzeczył jednak wyraźnie, aby kupował od niego złoto. Z kolei S. M. co do zasady potwierdził nabycie złota od T. W., jednak nie znał żadnych szczegółowych okoliczności dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji (ich ilości, ilości towaru, nie wiedział też, komu złoto odsprzedał). Według natomiast T. W., S. M. miał sprzedawać złoto 7. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością we W.. W związku z tym organ ustalił, że spółka ta w marcu 2014 r. kupiła 260 g g złota za kwotę [...]zł i zapłaciła przelewem w dniu 17 marca 2014 r. Jednocześnie organ ustalił, że T. W. w dniu 13 lutego 2014 r. zakupił od A. spółki komandytowo-akcyjnej P. G. (lombard) 260 g złota inwestycyjnego w płytkach o próbie 999, bez oznaczeń, za [...] zł. T. W. nie chciał wystawienia na jego rzecz faktury, zapłacił gotówką, a jego dane personalne zostały spisane na podstawie dowodu osobistego. Zdaniem organu, to właśnie T. W. sprzedał spółce 7. złoto zakupione od A. , nie zaś S. M.. Z. to pochodziło bezpośrednio z lombardu, nie było zaś przetapiane z granulatu przez T. W.. W czasie przeszukania (w ramach postępowania karnego) u T. W. nie odnaleziono złota zakupionego od A. , nie wykazał on też, że towar ten zbył innemu podmiotowi. Zdaniem organu, oznacza to, że transakcja z A. , a następnie z 7. służyła wyłącznie uwiarygodnieniu transakcji odbywających się poza legalnym obrotem gospodarczym oraz kontaktów deklarowanych z S. M.. W kontekście twierdzeń o przetapianiu złota we własnym zakresie T. W. wskazał, że w dniu 5 września 2013 r. , tj. po rozwiązaniu spółki cywilnej i po wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia przez spółkę [...] VAT za czerwiec 2013 r., zakupił dwa tygle węglowe oraz boraks. Nie przedstawił natomiast żadnych dowodów na okoliczność, że w okresie funkcjonowania spółki nabywał narzędzia i chemikalia niezbędne do prowadzenia takiej działalności. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na opinię biegłego R. J., sporządzoną na zlecenie Komendy Powiatowej Policji w [...], w której biegły stwierdził, że za pomocą okazanego palnika, stanowiącego dowód rzeczowy, nie przetapiano złota, gdyż nie nosił on śladów używania. W świetle powyższego organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym spółka W. nie była uprawniona do odliczenia VAT na podstawie faktur pochodzących od spółki S. , bowiem dokumenty te nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Księga podatkowa spółki jest w tym zakresie nierzetelna i nie może stanowić dowodu w sprawie, zgodnie z art. 193 § 2, § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie, na tej podstawie zakwestionowano również rzetelność ewidencji sprzedaży za maj 2013 r., bowiem zaewidencjonowano w niej faktury wystawione na rzecz P. Z. i S. M., które – w ocenie organu - nie dokumentują faktycznych transakcji. W podstawie prawnej zakwestionowania odliczenia VAT, organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że wspólnicy [...] świadomie uczestniczyli w procederze nadużyć VAT, nie mogą zatem skutecznie powoływać się na dobrą wiarę, zaś organ jest zwolniony z badania tej okoliczności. W ocenie organu, zarzuty zawarte w odwołaniach byłych wspólników spółki cywilnej: E. W. i T. W. nie są uzasadnione. Strony miały pełne prawo do udziału w postępowaniu podatkowym, zgłaszania wniosków formalnych i dowodowych, przedstawiania twierdzeń. Stan faktyczny sprawy został wyczerpująco i prawidłowo odtworzony, w myśl zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, na podstawie całokształtu dostępnego materiału dowodowego. Zdaniem organu, skarżący nie podważyli także wniosków biegłego. Organ zwrócił uwagę, że biegły stwierdził jedynie, że w tyglach był przetapiany metal, ale nie wiadomo jaki i w jakiej ilości. Ponadto tygle zakupione zostały we wrześniu 2013 r. (T. W., pomimo wezwania organów, nie przedstawił dowodów na okoliczność zakupu narzędzi do przetapiania we wcześniejszym niż wskazany okresie), a działalność i związana z nią sprzedaż miały mieć miejsce w maju 2013 r. Organ wskazał, że przy ustaleniu, że spółka S. nie dokonywała opisywanych w sprawie transakcji, bez znaczenia było badanie ich aspektu ekonomicznego (ceny złota, możliwości finansowych S. i W. ). Wskazano nadto, że z zawartego w aktach pisemnego oświadczenia E. W. z 22 lipca 2013 r. wynika, że sprawami spółki zajmował się T. W. i to on miał wyłączną wiedzę na ten temat. S. B. został przez niego doprowadzony do organu i następnie przesłuchany. Była to czynność niezaplanowana, przy której był obecny T. W., zaś E. W. mogła następnie zapoznać się z protokołem z tych zeznań. A. S. oraz M. S. byli pełnomocnikami T. W., nie zaś E. W.. Natomiast pełnomocnictwo udzielone przez T. W. doradcy podatkowemu A. S. jest pełnomocnictwem szczególnym, uprawniającym do reprezentowania wyłącznie w konkretnym postępowaniu podatkowym (w tym wypadku pełnomocnictwo udzielone zostało w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki – k. 47, tom I). W sprawie, w której działał pełnomocnik, organ powiadamiał go o podejmowanych czynnościach i dokonywał stosownych doręczeń. Organ podkreślił też, że na wniosek strony przez okres 3 miesięcy próbował wezwać świadka S. B. , jednak bezskutecznie (dlatego też m.in. oddalono wniosek E. W. z dnia 31 sierpnia 2018 r. o ponowne wezwanie świadka). Świadek ten (po przesłuchaniu) złożył natomiast pisemne oświadczenie, w którym potwierdził transakcje pomiędzy S. i W. jednak wskazał, że w fakturach mylnie zaznaczono jako sposób zapłaty [...] (była to zawsze gotówka). Ponadto podkreślono, że przesłuchanie T. W. odbyło się zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Został on pouczony o odpowiedzialności karnej oraz o uprawnieniach wynikających z art. 196 § 1 i 2 O.p. Wyraził zgodę na przesłuchanie w trybie art. 199 O.p. Ponadto, wbrew stanowisku skarżących, organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka E. S., jednak jej zeznania – w całokształcie materiału dowodowego – zostały zdyskredytowane. Świadek ta zeznała, że w użyczanym przez nią lokalu znajdowały się rzeczy T. W., widziała m.in. tygiel i palnik. Wiedziała też, że przy użyciu tych urządzeń było coś przetapiane, ale sama tego dokładnie nie widziała. Zeznania te nie mogły zatem stanowić skutecznego przeciwdowodu na ustalone w sprawie okoliczności tym bardziej, że w czasie przeszukania w dniu 18 kwietnia 2014 r. nie znaleziono u T. W. sztabek złota lub granulatu. Organ podkreślił, że włączenie dowodów z akt sprawy karnej pozostaje w zgodzie z art. 180 § 1 O .o. i art. 181 O.p., zaś zainicjowane postępowania wznowieniowe obejmujące okres styczeń – marzec 2013 r. nie zostało jeszcze zakończone. Organ powołał się nadto na nieprawomocne rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I SA/Lu [...], które w analogicznym stanie faktycznym i prawnym rozstrzygało kwestię rozliczenia za styczeń 2013 r. E. W. i T. W. (dalej także jako skarżący) na powyższe decyzje złożyli skargi tej samej treści, w których zarzucili naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 122, art. 193, art. 194 § 1, art. 229 O.p., art. 200 § 1 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT i wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji. Skarżący wskazali, że nie mieli prawa do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, bowiem po uzupełnieniu braków formalnych odwołania, organ wydał decyzję w zaledwie jeden dzień, nie dopełniając przy tym obowiązku z art. 200 O.p. Nadto, E. W. nie została zawiadomiona o przesłuchaniu S. B., kluczowego świadka dla rozpatrywanej sprawy, co istotnie naruszyło jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym w czynnościach dowodowych. Nie zawiadomiono też o tej czynności procesowej pełnomocnika T. W. – doradcy podatkowego M. S., czym naruszono prawo strony do udziału w postępowaniu (czego nie konwaliduje prawo do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego). Ponadto świadek ten był przesłuchiwany na okoliczności dotyczące późniejszych okresów rozliczeniowych i zasłaniał się niepamięcią (co jest uzasadnione z uwagi na znaczny upływ czasu). Zatem włączony do materiału dowodowego protokół obejmujący zeznania S. B. jest wadliwy i nie mógł stanowić podstawy do dokonywania prawidłowych ustaleń faktycznych (świadkowi nie okazano zresztą dowodów z dokumentów w postaci faktur i wydruków płatności [...], przez co nie można było wyeliminować istniejących w materiale sprawy sprzeczności). T. W. nie był w postępowaniu pełnomocnikiem E. W. i nie reprezentował jej interesów. Tymczasem dowód z zeznań świadka można skutecznie przeprowadzić dopiero po zagwarantowaniu stronie czynnego udziału w przesłuchaniu. Zdaniem skarżących, protokół przesłuchania T. W. w charakterze strony także został wadliwie włączony do materiału dowodowego, bowiem w wezwaniu z dnia 15 listopada 2013 r. nie pouczono go o prawie do odmowy składania zeznań, tylko "zawarto groźbę" o nałożeniu kary porządkowej do [...] zł. Po tym przesłuchaniu strona wniosła szereg skarg, które w końcu uwzględniono, niemniej jednak organ nadal korzystał z dowodu przeprowadzonego z naruszeniem prawa. Ponadto, o przesłuchaniu T. W. nie została zawiadomiona E. W.. Ponadto organy pominęły bezzasadnie zeznania świadka E. S., podczas gdy jej zeznania świadczą o prowadzeniu działalności przetopu złota w użyczonym warsztacie (świadek w czasie prowadzenia działalności, tj. do czerwca 2013 r. widziała w nim tygiel, ogień, przetopione kwadraciki). Zdaniem skarżących, organ bezpodstawnie uwierzył też w zeznania właściciela firmy A. , że dokonał on dostawy dla W. o wartości [...] zł na paragon, co jest sprzeczne z zasadami racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Organ nie zweryfikował w tym względzie potwierdzenia nadania przesyłki, co jednoznacznie potwierdziłoby, że doszło do dostawy opisanej w fakturze VAT. Bezzasadnie obdarzono wiarą zeznania świadka P. G., pomimo że obecnie przebywa on w zakładzie karnym. Nie zażądano okazania złota przez S. M., mimo że potwierdził on posiadanie sztabek zakupionych od W. . W sposób nieuprawniony, niezgodny z logiką stwierdzono, że spółka 7. kupiła złoto od T. W., gdy płatność dokonana została na rzecz S. M., a nie na rzecz [...]. Organ nie rozpatrzył też zarzutów strony, dotyczących opinii biegłego R. J., który stwierdził, że tygle noszą ślady użytkowania i nie można jednoznacznie stwierdzić, jak dużo metalu w nich przetopiono (nie przeprowadzono żadnej ekspertyzy na tę okoliczność i na to, jaki metal był topiony). Tymczasem biegły wyraźnie potwierdził możliwość dokonania czynności przetapiania złota w warunkach chałupniczych, przy użyciu narzędzi i boraksu, które w garażu użytkowanym przez T. W. widziała E. S.. Dodatkowo skarżący wskazali, że w toku postępowania T. W. przedstawił dokumenty na okoliczność swoich zarobków w [...], których nie uwzględniono, stwierdzając bezpodstawnie, że nie miał on środków na prowadzenie działalności o wykazywanych rozmiarach. Spółka S. wykazała natomiast w deklaracji VAT transakcje z W. . Deklaracja ta nie została podważona w rozliczeniach podatkowych S. W tych okolicznościach działania organu uznano za tendencyjne, sprzeczne z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego. Skarżący wyrazili przekonanie, że organ nie wyjaśnił rzetelnie istoty sprawy, zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny, a ustalenia faktyczne nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, w którym spółka W. nabywała złoto od spółki S. W ocenie skarżących, organ zmierzał wyłącznie do "udowodnienia stronie oszustwa". Dowolnie pominął ich twierdzenia i wnioski, których uwzględnienie pozwoliłoby prawidłowo odtworzyć prawdę materialną. Zdaniem podatników, ocena dowodów przeprowadzona przez organ jest niewłaściwa, pomija zasadę swobody, często też jest pozbawiona logiki. Organ nie wyjaśnił m.in. dlaczego dał wiarę zeznaniom S. B. o płatnościach [...], a nie zmienionym później jego twierdzeniom o zapłatach w formie gotówkowej. W sposób nielegalny włączono do materiału sprawy protokół zeznań świadka Ł. O., gdy w aktach karnych znajduje się wyłącznie upoważnienie do zapoznania się z tym dokumentem pracownika organu. Organ, odpowiadając na skargi, wniósł o ich oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonych decyzjach. W pismach procesowych z dnia 25 lutego 2020 r., złożonych odrębnie w każdej ze spraw, skarżący sprecyzowali zarzuty skargi, podnosząc dodatkowe kwestie związane z naruszeniami przepisów procesowych. Zarzucili naruszenie: 1. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, polegającymi na niezawiadomieniu strony E. W. wspólnika spółki W. T. W., E. W. Spółka cywilna oraz pełnomocnika skarżącego T. W. o przesłuchaniu świadka S. B. i pozbawienie ich przez to prawa do uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu, zadawania świadkowi pytań oraz składania wyjaśnień, co spowodowało oparcie decyzji na dowodzie sprzecznym z prawem i miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 122 O.p., 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na pominięciu dowodu z zeznań świadka E. S., w wyniku czego organ uznał, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złota inwestycyjnego, a w konsekwencji skarżący został pozbawiony prawa odliczenia podatku naliczonego za miesiąc maj 2013 roku; 3. art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów co do przesłuchania świadka S. M., a w konsekwencji uznanie, że świadek nie posiadał złota zakupionego od skarżącego; 4. art. 191 O.p. w zw. z art. 192, art. 187 O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów co do opinii biegłego R. J. oraz przesłuchania R. J. jako świadka oraz nieprzeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w poprzez zlecenie przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego na okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej; 5. art. 191 O.p. w zw. z art. 192, art. 187 O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie na okoliczność transakcji pomiędzy skarżącym a S. s.c oraz skarżącym a P. Z. wyszczególnionych w wydrukach dotyczących historii transakcji z systemu [...] lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy z uwagi na błędne uznanie, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji jest wyczerpujący i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy; 6. art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 4 i 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim poprzez dokonanie ustaleń w sprawie w oparciu o dokumenty obcojęzyczne w postaci wydruku z systemu [...] oraz informacji od [...] Administracji Podatkowej, bez uprzedniego dokonania tłumaczenia dokumentów przez tłumacza przysięgłego na język polski; 7. art. 189 § 3 O.p. w zw. z art. 120 O.p., poprzez brak wezwania stron postępowania przez organy do przedstawienia tłumaczeń dokumentów obcojęzycznych dotyczących potwierdzenia płatności [...] oraz poprzez brak wykonania ich we własnym zakresie; 8. art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 122 O.p., 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na pominięciu dowodu z deklaracji podatkowej S. s.c. za drugi kwartał 2013 roku, w wyniku czego organ uznał, że skarżący nie nabył złota od S. s.c., a w konsekwencji skarżący został pozbawiony prawa odliczenia podatku naliczonego za miesiąc maj 2013 roku; 9. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem, gdyby organ wyznaczył skarżącemu 7 dniowy termin na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego skarżący podniósłby, że postępowanie dowodowe jest obarczone istotnymi wadami, które zostały wskazane w pkt 1-7 powyżej, co diametralnie zmieniłoby ocenę przez organ odwoławczy postępowania dowodowego przeprowadzonego przed organem I instancji, a w konsekwencji doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż rozstrzygnięcie wydane z tym uchybieniem; 10. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie ma podstaw do uznania, że w sprawie nie miały miejsca dostawy towarów pomiędzy S. s.c., W. s.c., S. M., 7. spółki z o.o. oraz A. , a tym samym faktury wystawione przez skarżącego dotyczą zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na powyższe organ złożył pismo z dnia 4 marca 2010 r., w którym poparł prezentowane stanowisko, nie uznając zasadności zgłoszonych zarzutów, w tym w szczególności zarzutów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. Podkreślił, że świadek S. B. został przesłuchany w warunkach jego doprowadzenia przez T. W.. Nie była to zatem czynność zaplanowana przez organ, przez co nie można było zachować procedury z art. 190 § 1 O.p. Protokół z zeznań świadka został włączony do akt i oceniony przez organy obu instancji, zaś skarżąca mogła się z tym materiałem zapoznać. Co do zarzutu przeprowadzenia dowodu z dokumentów obcojęzycznych organ wskazał, że w ramach wymiany informacji, w której pośredniczyło Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w [...] uzyskano odpowiedź w języku polskim, że żadne transakcje nie były dokonywane w okresie wskazanym w zapytaniu (tj. od kwietnia do czerwca 2013 r.). Wyłącznie zatem załączniki do tej odpowiedzi były w języku obcym (wydruki z konta [...], ale ich tłumaczenie znalazło się w odpowiedzi z dnia 24 marca 2016 r. W ocenie organu, niezastosowanie w postępowaniu odwoławczym art. 200 § 1 O.p. nie wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy, bowiem skarżący znali materiał dowodowy sprawy i mogli się do niego odnieść. Przed organem II instancji nie przeprowadzono dodatkowych dowodów. Na rozprawie w dniu 28 lutego 2020 r. sprawy sygn. I SA/Lu [...] (dotycząca E. W.) i sygn. I SA/Lu [...] (dotycząca T. W.) zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, na zasadzie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Obie skargi byłych wspólników spółki cywilnej [...], będącej w maju 2013 r. podatnikiem VAT - nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, kontrolowane decyzje odpowiadają prawu. Spór w sprawie sprowadza się do oceny czy faktury wystawione w maju 2013 r. na rzecz spółki cywilnej W. przez spółkę S. , dotyczące zakupu złota, są dokumentami materialnie rzetelnymi, a w konsekwencji czy odzwierciedlają one rzeczywisty obrót gospodarczy, dający podatnikowi podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego. Tym samym, czy faktury sprzedaży wystawione przez [...] w maju 2013 r. na rzecz P. Z. i S. M. (obejmujące sprzedaż sztabek złota, mających być produktem końcowym z przetopienia złota zakupionego od spółki S. ) dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Jakkolwiek skarżący zakresem zaskarżenia objęli całość decyzji, to jednak ich zarzuty nie dotyczą tej ich części, w której organ umorzył postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za maj 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki za to zobowiązanie, zaś Sąd nie znajduje podstaw do podważenia tego rozstrzygnięcia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, zaakceptowanej w całości w postępowaniu odwoławczym, zobowiązanie podatkowe za wskazany okres nie wystąpiło, nie powstała zatem odpowiedzialność byłych wspólników za nie, co stanowi o bezprzedmiotowości wszczętego w tym przedmiocie w dniu 26 sierpnia 2013 r. postępowania (art. 208 § 1 O.p.). W ocenie Sądu, w zarysowanym powyżej sporze rację należy przyznać organowi, gdyż jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne i ocenę dowodów, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez spółkę W. jako podatnika VAT. Sąd w całości podziela ocenę prawną dokonaną przez tut. Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Lu [...], która – w analogicznym stanie faktycznym – rozstrzyga (wprawdzie nieprawomocnie) kwestię rozliczenia podatku VAT za styczeń 2013 r. Należy podkreślić, że wiele z elementów stanu faktycznego, jak też poglądów i ocen organów, jest w obu badanych sprawach tożsamych. Wynika to z faktu, że deklarowana przez podatników współpraca ze S. oraz P. Z. i S. M. miała trwać przez kilka kolejnych miesięcy 2013 r. Rozpocząć jednak należy od tego, że podniesiony w skargach zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny. E. W. wniosła w dniu 28 października 2016 r. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], natomiast odpis prawomocnego orzeczenia WSA w Lublinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt: I SA/Lu [...], wpłynął do organu odwoławczego w dniu 20 lutego 2017 r. Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu za okres od 28 października 2016 r. do 20 lutego 2017 r. W zwykłych warunkach, zobowiązanie na mocy art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z końcem 2018 r. (po pięciu latach liczonych od końca roku, w którym powstało zobowiązanie), jednak okres zawieszenia przedłużył ten termin o 114 dni. T. W. wniósł do Sądu skargę na dotyczącą go decyzję w dniu 28 października 2016 r. Odpis prawomocnego orzeczenia WSA w Lublinie z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt: I SA/Lu [...], wpłynął do organu odwoławczego w dniu 3 marca 2017 r. Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu za okres od 28 października 2016 r. do 3 marca 2017 r. Okres zawieszenia spowodował zatem przesunięcie przedawnienia zobowiązania o 125 dni. W obu przypadkach, organ wydał decyzję przed upływem okresów, o których mowa wyżej. Na użytek niniejszej sprawy należy w tych okolicznościach przywołać - cytowane również przez Sąd we wskazanym wyżej rozstrzygnięciu w sprawie I SA/Lu [...] – przepisy prawa i judykaty, w pełni aktualne w niniejszym postępowaniu. Jak bowiem wskazano, w spornej kwestii prawa do odliczenia VAT, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy [...] Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu aktualnym w sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przy braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym (dostaw towarów czy świadczenia usług) wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia VAT naliczonego, bez względu na przekonanie podatnika (orzeczenia w sprawach sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-484/06, C-439/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-107/13 czy C-33/13). Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik - Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej", cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie faktur bez związku z jakimikolwiek faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze) - por. wyroki NSA w sprawach sygn.: I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13. Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że spółka [...] jako podatnik posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jej czynności (z założenia fikcyjne) były tak przeprowadzone, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań wspólników spółki (a w zasadzie T. W., który działał również jako pełnomocnik drugiego ze wspólników) w powiązaniu z postępowaniem innych osób, tj. rzekomych zbywców i nabywców złota, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury nie opisują przebiegu transakcji w obrocie gospodarczym, ale były dokumentami służącymi wyłącznie do uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych, przy braku zasadniczego dla systemu VAT celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk, jaki przynosi działalność gospodarcza, od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób bezprawnie uzyskać korzyści majątkowe przy instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT. W świetle twierdzeń wspólników spółki S. oraz T. W. (E. W. w rzeczywistości bowiem nie miała żadnej wiedzy o działalności spółki [...] – przyznała, że działalność prowadził jej syn) trafne są ustalenia organu obrazujące, że spółka W. nie nabyła w rzeczywistości granulatu złota od spółki S. . T. W., który był osobiście zaangażowany w proceder wykorzystania nierzetelnych faktur przy deklarowaniu rozliczenia VAT przez spółkę W. , miał pełną świadomość jego oszukańczego charakteru i posłużył się wymienionymi przez organ dokumentami, pozbawionymi związku z rzeczywistością, aby w ten sposób w kolejnych okresach rozliczeniowych zrealizować określone korzyści podatkowe. W istocie żadna ze stron rzekomych transakcji nie znała pochodzenia złota, jego parametrów. Nie potrafiła dokładnie opisać konkretnych okoliczności, w jakich najpierw spółka S. miała zakupić złoto, a następnie odsprzedawać je spółce W. . Nie ma też żadnych wiarygodnych dowodów w sprawie na okoliczność opisywanego przez T. W. przetapiania złota przez spółkę W. i jego dalszej odsprzedaży w formie sztabek. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że zarówno W. , jak i S. zajmowały się do chwili zakwestionowanych transakcji zupełnie inną działalnością (sprzedaż odzieży używanej. Okres prowadzonej działalności w obu wypadkach był krótki – W. zarejestrowała ją od 1 września 2012 r., a zakończyła z dniem 2 lipca 2013 r., po złożeniu 25 czerwca 2013 r. deklaracji [...] za maj 2013 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości [...] zł. Z kolei S. rozpoczęła działalność 12 września 2012 r. (posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, nie płaciła zadeklarowanych zobowiązań w VAT za okresy: IV kwartał 2012 r. - II kwartał 2013 r.), a z dniem 31 stycznia 2013 r. Ł. O. (wspólnik mniejszościowy) zrezygnował ze współpracy z S. B. i poinformował o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. W istocie więc o rzekomej współpracy twierdzili wyłącznie T. W. (zainteresowany w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego) oraz S. B. (zainteresowany w utrzymaniu sytuacji, w której organy podatkowe nie zakwestionowały S. rozliczenia podatkowego, w tym transakcji z W. ). Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły przepisów procesowych (w tym zarzucanych w skargach art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art 190 §1 i § 2, art. 122, art 124, art 127, art 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art 122, art. 193, art. 194 § 1, art 229, art. 200 § 1 O.p.), zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad, stanowiących gwarancję zabezpieczenia praw stron i właściwego gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. Organy jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem, biorąc pod uwagę, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dowody oceniły zarówno z osobna, jak i we wzajemnej łączności. Ich ocena jest zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W motywach kontrolowanej decyzji organ wnikliwie i wyczerpująco, a przy tym jasno i spójnie wyjaśnił, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń byłych wspólników. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wnioski wyprowadzone przez organ z pozyskanych dowodów nie naruszają prawa, a jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia dalszych zbędnych dowodów czy powielania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. Regulacja zawarta w art. 188 O.p. daje organowi prawo do pomijania wniosków dowodowych zgłaszanych wyłącznie w celu nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Wbrew stanowisku strony, włączenie do akt postępowania dokumentów z akt postępowania karnego nie nastąpiło wbrew prawu, a zatem w sposób który uniemożliwia ich uwzględnienie jako podstawy rozstrzygnięcia. Zgodzić się należy, że zgodnie z art. 156 § 5 k.p.k., jeżeli nie zachodzi potrzeba zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania lub ochrony ważnego interesu państwa, w toku postępowania przygotowawczego stronom, obrońcom, pełnomocnikom i przedstawicielom ustawowym udostępnia się akta, umożliwia sporządzanie odpisów lub kopii oraz wydaje odpłatnie uwierzytelnione odpisy lub kopie; prawo to przysługuje stronom także po zakończeniu postępowania przygotowawczego. Za zgodą prokuratora akta w toku postępowania przygotowawczego mogą być w wyjątkowych wypadkach udostępnione innym osobom. W przedmiocie udostępnienia akt, sporządzenia odpisów lub kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów lub kopii prowadzący postępowanie przygotowawcze wydaje on zarządzenie. Przepis ten ma zapewnić ochronę informacji z prowadzonych działań, przed pochopnym ich przekazaniem osobom nieuprawnionym w sytuacji, gdy mogłoby to zagrozić dobru postępowania karnego. W niniejszej sprawie wydane dokumenty pochodziły z postępowania karnego, dotyczącego strony. Oznacza to, że wszelkie dowody były dostępne dla skarżących na etapie postępowania karnego, zaś w ocenie organu prowadzącego postępowanie karne przygotowawcze – ich ujawnienie w postępowaniu podatkowym w żadnym razie nie mogło wpłynąć negatywnie na tok postępowania karnego. O wydaniu w tej kwestii zarządzenia świadczy udostępnienie przedstawicielom organu akt postępowania (nie weszli oni w posiadanie dokumentów w sposób nielegalny, nie są to zatem "owoce zatrutego drzewa"). Zarządzenie, o którym mowa, wydawane jest przy tym wyłącznie na użytek postępowania karnego przygotowawczego i nie stanowi załącznika do dokumentów przekazanych organowi. Jego brak zatem nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że dokumenty pozyskane zostały bezprawnie. Stąd też bez wątpliwości mogły one stanowić podstawę ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcia w sprawie. Poza tym, strona nie wykazała, aby opisywane przez nią uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tj., że dokumenty te stanowiły np. większą część materiału dowodowego, czy ich treść miała decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia). Do materiału dowodowego sprawy organy włączyły także protokół z zeznań świadka S. B. (został on przesłuchany w innej sprawie podatkowej). Należy podkreślić, że skarżący z jednej strony na podstawie tych zeznań budują przekonanie o niewłaściwym ustaleniu w sprawie faktów (uznając, że zeznania te potwierdzają okoliczności przedstawiane przez T. W.), z drugiej natomiast stwierdzają, że protokół ten nie może stanowić dowodu, bowiem świadek został przesłuchany z istotnym naruszeniem przepisów procesowych, co wpłynęło na prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu zarzuty te są jednak niezasadne. Świadek nie stawiał się na wezwania organów podatkowych, został doprowadzony przez T. W. i przesłuchany ad hoc. Sytuacja ta w oczywisty sposób uniemożliwiała dopełnienie formalności w postaci doręczenia zawiadomień o czynności procesowej. Wskazać jednak należy, że przy przesłuchaniu świadka był obecny T. W., który posiadał możliwość zadawania pytań. Protokół z zeznań został włączony do materiału dowodowego sprawy, a strony i ich pełnomocnicy mogli się z nim zapoznać przed wydaniem decyzji. Organ zareagował też na wniosek o ponowne wezwanie świadka w celu przesłuchania, jednak z uwagi na fakt jego niestawiennictwa, wezwano go do złożenia wyjaśnień na piśmie. W piśmie z dnia 10 listopada 2018 r. (k.458 akt administracyjnych) świadek potwierdził co do zasady swoje zeznania złożone przed organem, wskazując jedynie odmiennie niż poprzednio, że płatności za towar odbywały się gotówkowo (wcześniej, podobnie jak T. W. i w zgodzie z treścią adnotacji na fakturach utrzymywał, że zapłata zawsze dokonywana była za pośrednictwem systemy [...]. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, nie było procesowych przeszkód, by dowód ten uwzględnić w postępowaniu. Organy oceniły jednak zeznania S. B. jako niewiarygodne, a zatem nie stanowiły one podstawy ustaleń faktycznych (trudno więc w istocie uznać, że zarzucane naruszenie przepisów procesowych miało – jak twierdzi strona – istotny wpływ na wynik sprawy). Organy wskazały na liczne niekonsekwencje w tych zeznaniach, brak zasadniczych stwierdzeń świadka co do okoliczności związanych z charakterystyką transakcji, brak racjonalnych argumentów w celu uzasadnienia zmiany zeznań w zakresie sposobu płatności za towar. S. B. potwierdził, że spółka S. zajmowała się sprzedażą złota w postaci granulatu, jednak nie potrafił określić żadnych jego cech, nie podał też źródła pochodzenia złota. Zeznał, że osobiście dostarczał złoto do kontrahenta, jednak nie pamiętał jakim środkiem transportu, ani czy współpracował tylko z firmą W. . Zeznał, że złoto przekazywał T. W. w [...] w różnych miejscach. Nie pamiętał czy do partii towaru dołączony był jakikolwiek dokument. Zeznał, że zapłatę za złoto otrzymywał przez P. , działający jako konto internetowe (T. W. przedstawił natomiast rzekome wydruki z konta P. , które miały dowodzić dokonania zapłaty. Zostały one zdyskredytowane w wyniku treści informacji [...] Administracji Podatkowej, z której wynika, że w okresie od kwietnia do czerwca 2013 r. na koncie [...] T. W. nie dokonano żadnych transakcji). Mając na uwadze fakt, że S. w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r. zadeklarowała sprzedaż na rzecz [...] 4.855 gramów złota (próby 999), na łączną kwotę brutto [...] zł, trudno dać wiarę świadkowi, który tak niewiele wiedział o transakcjach, nie pamiętał ich szczegółów, były one dla niego nieistotne. Co ważne, o transakcjach o tak znacznej wartości nie wiedział też drugi ze wspólników S. Ł. O. (zeznał, że nic nie wie o współpracy z W. i handlu złotem). Podobnie lakoniczne, jak też sprzeczne z pozostałym materiałem zebranym w sprawie i doświadczeniem, a przez to niewiarygodne, są zeznania T. W.. Wskazał on, że złoto było przekazywane przez S. B. w [...] pod hipermarketami, czasem na parkingu, czasem w lokalach. Nie zadbał jednak, by towar był wyposażony w dokumenty jego pochodzenia (te okoliczności pozostawały poza jego zainteresowaniem).T. W. zeznał także, że zakupiony granulat przetapiał na sztabki z wykorzystaniem palnika zasilanego gazem propan-butan, zestawu tygli, imadła oraz narzędzi warsztatowych, w użyczonym budynku gospodarczym mieszczącym się w R. . W kontekście zeznań S. B. oznacza to, że jeden z nich nabywał sztabki, które przetapiał na granulat (S.. B.), drugi zaś z tego granulatu ponownie przetapiał sztabki (T.. W.). Czynności te miały być przy tym dokonywane w 2012 r., podczas gdy okazane w trakcie postępowania tygle i boraks zostały zakupione w dniu 5 września 2013 r. (na wezwanie organu T.. W. okazał rachunek), tj. po zakończeniu działalności i wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie. Biegły wskazał wprawdzie, że tygle noszą ślady przetapiania metalu, jednak nie stwierdził, iżby było to złoto. Organ nie zlecał oczekiwanych przez skarżących badań laboratoryjnych, bowiem przedstawione rachunki świadczyły o zakupie tych urządzeń już po okresie podatkowym, którego dotyczy sprawa (wyniki badania w oczywisty sposób nie byłyby zatem przydatne dla sprawy). Biegły R. J. poddał analizie również okazany palnik, który – w jego ocenie – nie nosił śladów użytkowania. Nie chodzi przy tym wyłącznie o jego części wymienne, ale o całość urządzenia, które w trakcie intensywnej eksploatacji (a tak musiałoby być w związku z deklarowanym rozmiarem nabyć granulatu) musiałoby nosić nieodwracalne ślady. Powyższe wyraźnie wskazuje, że strona nie nabywała w rzeczywistości złota od spółki S. , a tygle zostały zakupione w celu uwiarygodnienia twierdzeń T. W. i na potrzeby trwającego już postępowania podatkowego. Nie polega też na prawdzie stwierdzenie skarżących, że organ pominął w zupełności kluczowe dla sprawy zeznania świadka E. S., która miała widzieć narzędzia do przetapiania i to, jak T. W. z nich korzystał. Analiza tych zeznań nie wskazuje na to, iżby pozwoliły one na zmianę oceny sprawy. W żadnym razie nie dowodzą one, że strona zakupiła tygle wcześniej niż wskazuje na to przedstawiony przez T. W. paragon. Świadek nie była też uczestnikiem czynności przetapiania, widziała z daleka, że palnik jest użytkowany i domniemywała, że w tyglu jest coś przetapiane. Są to więc twierdzenia nader ogólne, nie osadzone precyzyjnie w czasie, a ich konfrontacja z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z opinią biegłego, nie może prowadzić do przekonania o prawdziwości zeznań T. W. . Bez znaczenia w tych okolicznościach pozostają też twierdzenia skarżącego, że posiadał środki na zakup złota (czego organ – zdaniem skarżących - nie uwzględnił i nie przeprowadził w tym kierunku żadnego postępowania dowodowego), bowiem inne dowody wskazują, że do takich zakupów nigdy nie doszło. Dla powyższej oceny bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że organy nie zakwestionowały równolegle transakcji sprzedażowych S. (vide: wyroki TSUE w sprawach [...] i [...]). Skarżący nie dowiedli także rzetelności wykazywanych w deklaracji i księgach podatkowych transakcji sprzedaży złota. P. Z. wyraźnie zaprzeczył, iżby łączyły go z T. W. i spółką [...] jakiekolwiek relacje gospodarcze (spotkanie, do jakiego doszło w 2012 r., miało charakter wyłącznie towarzyski). S. M. natomiast nie wiedział nic konkretnego na temat transakcji rzekomo przeprowadzonych z T. W.: nie był w stanie powiedzieć ile razy kupował od niego złoto, ile złota zakupił, ani kiedy i komu je odsprzedał. Próbując dowodzić, że S. M. handlował złotem zakupionym uprzednio w [...], T. W. wskazał na spółkę 7. Jak wynika z zeznań jej reprezentanta, spółka ta rzeczywiście w marcu 2014 r. zakupiła 260 g złota za kwotę [...]zł, płacąc za nie przelewem. Jednak z ustaleń organu wynika, że złota tego nie nabyła od S. M., ale od T. W., który zakupił w dniu 13 lutego 2014 r. 260 g złota inwestycyjnego w płytkach o próbie 999 od A. spółki komandytowo- akcyjnej P. G.. Podczas transakcji spisano jego dane z dowodu osobistego (nie chciał bowiem wystawienia faktury VAT). Za towar T. W. zapłacił gotówką kwotę [...]zł. Zakupionego złota nie znaleziono później tj. 18 kwietnia 2014 r. wśród rzeczy zatrzymanych podczas przeszukania przez KPP [...], zaś skarżący nie wyjaśnił, gdzie ono się znajduje. Co istotne także w kontekście zarzutów skargi, organ nie wezwał S. M., który podczas zeznań potwierdził fakt posiadania złota kupionego od [...], do jego okazania, bowiem złoto to według zgodnych wskazań świadka i T. W. nie posiadało żadnej indywidualizacji (oznaczeń). Nie ma też znaczenia dla weryfikacji wskazanych dowodów fakt, że P. G. został aresztowany. Wiarygodność świadka ocenia się bowiem w konkretnych okolicznościach, z uwzględnieniem treści innych dowodów. Osobista sytuacja takiej osoby nie dyskwalifikuje co do zasady jej zeznań (tym bardziej, że świadek nie został prawomocnie skazany za składanie fałszywych zeznań). Co do zarzutu T. W., że organ pominął dostawy złota inwestycyjnego na rzecz dziesięciu kontrahentów, uwzględnionych w ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień, maj, czerwiec 2013 r., którzy zakupili je od spółki W. s.c. za pośrednictwem serwisu [...], podkreślenia wymaga, że rozpoznawana sprawa dotyczy maja 2013 r. W tym okresie w ewidencji zakupu VAT w poz. 6 zaksięgowano jedynie fakturę z 31 maja 2013 r., wystawioną przez firmę G. Sp. z o.o., na kwotę netto [...] zł. VAT [...] zł, z tytułu pośrednictwa w usłudze [...]. Zdaniem Sądu nie istnieją przesłanki do stwierdzenia, że skarżący zostali pozbawieni prawa do działania w sprawie. E. W. na bieżąco, m.in. pismami z: 6 sierpnia 2014 r., 28 października 2014 r., 18 sierpnia 2015 r. i 12 kwietnia 2016 r., zawiadamiana była o dopuszczeniu określonych dowodów, przy czym, co istotne, równolegle z postępowaniem prowadzonym w zakresie maja 2013 r., organ prowadził postępowania dotyczące kwietnia i czerwca 2013 r. Wszystkie dotyczyły zbieżnych okoliczności stanu faktycznego. W postępowaniach tych E. W. była również zawiadamiana o wszystkich przeprowadzanych czynnościach (tom I k. 44, 66, 90, tom III k. 445, 448, 450, 456, tom V k. 29, 31, 34, 37 akt administracyjnych). Dokumenty te znajdują się także w aktach postępowania dotyczących T. W. (np. k. 46, 104, 134, 142, 164 akt administracyjnych). E. W. była też zawiadamiana o możliwości zapoznawania się z aktami postępowania przed wydaniem każdej z decyzji (dwie wydane wcześniej decyzje organu pierwszej instancji zostały uchylone przez organ odwoławczy), miała zatem pełną możliwość do wypowiedzenia się i do zgłoszenia dowodów. O takiej możliwości nie została zawiadomiona jedynie przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Jest to oczywiste zaniedbanie organu (stanowiące naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p.), jednak nie powodujące w okolicznościach sprawy konieczności uchylenia decyzji, bowiem ten fakt nie mógł mieć istotnego znaczenia w sytuacji, gdy w okresie pomiędzy wydaniem decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji nie przeprowadzono żadnych czynności dowodowych (strona nie wskazała też, że w materiale dowodowym istnieją braki, o których uprzednio nie informowała organów). Wbrew stanowisku skarżących, pismo organu w trybie art. 227 O.p. zostało im doręczone, o czym świadczy treść pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 15 marca 2019 r. - k. 602 i 606 akt administracyjnych). Faktem jest, że decyzja organu odwoławczego wydana została zaledwie po upływie 1 dnia od chwili uzupełnienia przez skarżących braków skargi (przez jej podpisanie), jednak zważyć należy, że organ prowadził równolegle sprawy zbieżne treściowo za inne okresy rozliczeniowe i korzystał m.in. z materiałów zawartych w tych sprawach (materiał dowodowy w sprawach w znacznej części jest wspólny). Nade wszystko jednak podkreślenia wymaga fakt, że organowi znana była treść zarzutów stawianych przez skarżących już w dniu 4 marca 2019 r., mógł zatem w okresie wyznaczonym na uzupełnienie braku formalnego projektować rozstrzygnięcie. Z faktu tego nie wynika zatem żadne nadużycie, które mogłoby bezpośrednio lub pośrednio wpłynąć na rozstrzygnięcie. Organ informował nadto E. W. o przesłuchaniu T. W. dwukrotnie - po raz pierwszy pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 15 listopada 2013 r. (k. 44 i 45, tom I akt administracyjnych), doręczonym jej 20 listopada (przesłuchanie T. W. odbyło się 4 grudnia 2013 r.), drugi raz natomiast pismem z 5 marca 2014 r. doręczonym jej 7 marca 2014 r. (k. 66, tom I akt administracyjnych) (przesłuchanie T. W. nastąpiło 28 marca 2014 r.). Zachowany został zatem termin, o którym mowa w art. 190 § 1 O.p. Nie sposób przy tym nie podkreślić, że E. W. odmówiła współpracy z organem w toku postępowania wyjaśniając, że nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, powierzyła ją synowi, którego ustanowiła swoim pełnomocnikiem. Wbrew twierdzeniu skarżącego T. W. każdorazowo został on pouczony przed złożeniem zeznania o prawie odmowy zeznań i odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Organ dopełnił zatem obowiązku procesowego wynikającego z art. 196 § 3 O.p. Nadto, jak wynika z akt sprawy, w stosunku do T. W. toczyły się dwa postępowania: jedno w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki ([...]), drugie, wszczęte później ([...] w sprawie rozliczenia zobowiązania podatkowego spółki. T. W. udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania go jedynie w pierwszej sprawie (k. 47, tom I akt administracyjnych) i w tej też sprawie organ na bieżąco (do czasu wygaśnięcia pełnomocnictwa w dniu 15 grudnia 2014 r.) powiadamiał pełnomocnika o czynnościach postępowania. Nie można także podzielić zarzutu wskazanego w piśmie procesowym skarżących, że organ dokonał istotnych ustaleń na podstawie dokumentu obcojęzycznego, przez co naruszył przepisy art. 27 Konstytucji RP i art. 4 i 5 ustawy o języku polskim. Informacja pochodząca od [...] Administracji Podatkowej przekazana została za pośrednictwem służb polskich. Do informacji tej dołączony został wydruk z konta T. W. na [...], który jest czytelny i dla prawidłowego odczytania nie wymaga znajomości języka obcego (znamienne jest to, że właśnie po tej informacji zarówno T. W., jak i S. B. zmienili zeznania co do sposobu płatności za towar). Nadto, o treści informacji skarżący dowiedzieli się już z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 18 maja 2016 r. Do czasu zatem kontrolowanego rozstrzygnięcia posiadali pełną możliwość wypowiedzenia się we wskazanej kwestii, a wskazywane naruszenie pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie. W tych okolicznościach, stwierdzając uwzględnienie przez spółkę W. nierzetelnych dokumentów (faktur) w deklarowanym rozliczeniu VAT, organ miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. W myśl art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro spółka W. jako podatnik VAT przyjęła nierzetelne faktury, aby uwzględnić je w deklaracji podatkowej i uczyniła to w ramach procederu ukierunkowanego na wyłudzenie VAT, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a O.p. Zmiana podatnikowi, tj. spółce cywilnej W. rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego odczytania art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie zrekonstruowanych okoliczności. Decyzje w tym przedmiocie skierowano do każdego z byłych wspólników spółki cywilnej, co znajduje podstawę prawną w art. 14 ust. 9a ustawy o VAT, który stanowi, że osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2 oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Ponadto uwzględnia ono art. 133 § 2a O.p., w myśl którego stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu i oddalił złożone na nie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.