I SA/Bk 107/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 marca 2020 r. sprawy ze skargi S. s.c. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2017 r. oddala skargę Spółka cywilna S. (dalej powoływana również jako "skarżąca" lub "spółka") w dniu [...] czerwca 2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację korygującą VAT-7 za marzec 2017 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 321.040 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 277.034 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 44.006 zł. W dniu [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej powoływany jako "Naczelnik") wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Naczelnik, w dniu [...] lipca 2017 r., zwrócił na rachunek bankowy spółki kwotę 68.263 zł, tj. część kwoty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. w kwocie 208.771 zł do dnia [...] września 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone w dniu [...] lipca 2017 r., tj. przed upływem terminu zwrotu podatku. Spółka złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako "DIAS") postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2017 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Wobec potrzeby dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, Naczelnik postanowieniami nr [...] z dnia [...] września 2017 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r., w toku prowadzonych czynności kontrolnych, ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za marzec 2017 r., kolejno do dnia [...] grudnia 2017 r., [...] kwietnia 2018 r. oraz [...] września 2018 r. Postanowienia te nie zostały przez stronę zaskarżone. W dniu [...] czerwca 2018 r. został doręczony stronie protokół kontroli. Ponieważ ustalenia kontroli ujawniły nieprawidłowości w dokonywanych przez spółkę rozliczeniach podatku od towarów i usług, Naczelnik wszczął w dniu [...] sierpnia 2018 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okresy od stycznia do kwietnia 2017 r. Następnie, postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2018 r., organ ten przedłużył termin zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2017 r. do dnia [...] grudnia 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu [...] września 2018 r. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, po rozpatrzeniu którego DIAS wydał postanowienie nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r., którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Na postanowienie nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. spółka złożyła w dniu [...] stycznia 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 27 lutego 2019r. (sygn. I SA/Bk 35/19) oddalił skargę. W dniu [...] grudnia 2018 r. Naczelnik wydał kolejne postanowienie, którym przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. do dnia [...] marca 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu [...] grudnia 2018 r. Na to postanowienie spółka złożyła zażalenie, po rozpatrzeniu którego DIAS wydał postanowienie nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r., którym utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na postanowienie nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r. spółka złożyła w dniu [...] marca 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r. (sygn. I SA/Bk 115/19) oddalił skargę. W dniu [...] marca 2019 r. Naczelnik wydał kolejne postanowienie, którym przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. do dnia [...] maja 2019 r. Na to postanowienie spółka złożyła zażalenie. DIAS postanowieniem nr [...] z dnia [...].05.2019 r., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Następnie, postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2019 r. Naczelnik przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. do dnia [...] września 2019 r. W dniu [...] września 2019 r. Naczelnik wydał ponownie postanowienie nr [...], którym przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. do dnia [...] listopada 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone w dnia [...] września 2019 r. Na to rozstrzygnięcie spółka złożyła zażalenie. DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. o nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego, czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Termin ten oznacza zatem, że w sytuacji, gdy w sprawie organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie przedłużenie zwrotu jest zasadne. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdy Naczelnik, wydając postanowienia w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, skutecznie przedłużał termin zwrotu podatku, wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. Organ odwoławczy zauważył, że w skarżonym postanowieniu wskazano okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku - wskazano powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu stronie różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Jak wskazano w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, z uwagi na konieczność oceny wiarygodności transakcji nabycia przez spółkę usług budowlanych od firmy G. organ w toku kontroli podatkowej podjął szereg czynności, mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie. Naczelnik przeanalizował dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazujący, że K. D. nie był faktycznym wykonawcą usług budowlanych, udokumentowanych fakturami VAT zaewidencjonowanymi przez S. s.c. Mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") organ I instancji stwierdził, że dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 208.771 zł na rachunek bankowy spółki, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. wymaga dokonania w niniejszej sprawie pogłębionej weryfikacji stanu faktycznego w ramach wszczętego postępowania podatkowego. DIAS wskazał, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, przeprowadzonego wobec K. D. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zakończonego wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] października 2018 r., stwierdzono, że wszystkie faktury wystawione przez podatnika w łatach 2015-2016 nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tudzież osoby przesłuchane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, przeprowadzonego wobec S. s.c. (poza jednym przypadkiem) nie pamiętały, nie znały i nie kojarzyły firmy G., zaś sam K. D. nie stawił się na przesłuchanie. W skarżonym postanowieniu wskazano, że Naczelnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchał obydwu wspólników spółki, w wyniku czego nie ujawniono nowych okoliczności oraz podmiotów, które mogłyby potwierdzić świadczenie usług przez firmę K. D. na rzecz spółki S.. Ponadto, wskazano na okoliczność złożenia przez spółkę (na etapie prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego i podatkowego) deklaracji korygujących VAT za okresy objęte postępowaniem (niewywołujących na mocy art. 81b § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p."/, skutków prawnych). Niemniej, ze względu na rozbieżności wynikające z zapisów w rejestrach zakupu VAT za okresy od III kwartału 2015 r. do kwietnia 2017 r. i w rejestrach sprzedaży VAT za okresy od stycznia do kwietnia 2017 r., będących w posiadaniu skarżonego organu z wartościami zadeklarowanymi przez spółkę w złożonych deklaracjach VAT organ podatkowy wystosował pisemne wezwanie do złożenia rejestrów prowadzonych do celów rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem podatkowym, będących podstawą sporządzenia deklaracji VAT złożonych na moment wszczęcia postępowań kontrolnych wraz z uwierzytelnionymi kserokopiami faktur VAT, na podstawie których sporządzono korekty deklaracji. Do dnia wydania postanowienia organu pierwszej instancji, do organu nie wpłynęły żądane dokumenty. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że w uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ I instancji przedstawił wątpliwości, które legły u podstaw uznania konieczności dokonania dodatkowej weryfikacji, są to m.in. ustalenia poczynione wobec K. D. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zeznania osób przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego wobec samej spółki oraz nieudane próby przesłuchania kontrahenta spółki - K. D.. Jak wskazał Naczelnik - z uwagi na konieczność analizy całości materiału dowodowego, zasadnym jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. w kwocie 208.771,00 zł do dnia [...] listopada 2019 r. Powyższe okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń i stanowiły o zaistnieniu przesłanki do dodatkowego zweryfikowania zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku VAT, a tym samym przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do tutejszego sądu zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: 1) art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw, z art. art. 211 i 212 i art. 219 w zw. z art. 280 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ I instancji, iż postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest skuteczne z momentem jego podpisania, co w konsekwencji spowodowało zaaprobowanie przez organ II instancji przedłużenia terminu dokonania zwrotu po [...] kwietnia 2018 roku, podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje uznać, że norma ta wskazuje, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu wywołania skutków prawnych musi zostać doręczone podatnikowi przed upływem dotychczasowego terminu na dokonanie zwrotu, w konsekwencji czego organ zobowiązany jest do dokonania zwrotu podatku VAT od dnia 1 maja 2018 roku, a w konsekwencji postanowienie będące przedmiotem niniejszego postępowania jest bezskuteczne; 2. przepisów prawa procesowego: 1) art. 2a, art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 i art. 219 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] września 2019 roku, a w konsekwencji przyjęcie, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego podpisania, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż postanowienie takie wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego doręczenia adresatowi albo upływem terminu na dokonanie odbioru przesyłki zawierającej postanowienie nadane na właściwy adres podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku właściwego zastosowania norm regulujących wejście postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r. do obrotu prawnego należałoby uznać, iż jest ono bezskuteczne z uwagi na jego doręczenie po dniu [...] kwietnia 2018 r., a w konsekwencji postanowienie będące przedmiotem niniejszego postępowania są bezskuteczne; 2) art. 127 w zw. z art. 239 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego w związku z brakiem wykroczenia poza granice zażalenia z dnia [...] września 2019 roku i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego organ II instancji nie dostrzegł, iż organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 roku oraz kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku VAT z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, co uzasadniałoby jego uchylenie; 3) art. 291 § 4 i 216 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] września 2019 roku w następstwie przeprowadzenia nieprawidłowej wykładni treści postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 roku w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r., a konsekwencji przyjęcie, że organ I instancji zasadnie nie dokonał zwrotu podatku VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego postanowienia prowadzi do wniosku, iż organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu do dnia [...] września 2018 r., jednak nie dłużej niż do dnia zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej w danej sprawie tj. dnia doręczenia protokołu kontroli, co nastąpiło [...] czerwca 2018 roku. W oparciu o ww. zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, rozważanie przez sąd uchylenia postanowienia organu I instancji, o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca podniosła, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu wywołania skutków prawnych musi zostać doręczone podatnikowi przed upływem dotychczasowego terminu na dokonanie zwrotu. W jej ocenie organ jest więc zobowiązany do dokonania zwrotu podatku VAT od dnia 1 maja 2018 r. Zdaniem spółki organ II instancji powinien uznać, że organ I instancji naruszył obowiązek dokonania przedłużenia w odpowiednim czasie i stwierdzić, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, a w konsekwencji uznać, że również późniejsze postanowienia o przedłużeniu zostały dokonane z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Jaką alternatywny argument skarżąca wskazała, że w związku z zakończeniem kontroli podatkowej dnia [...] czerwca 2018 r. poprzez doręczenie jej protokołu kontroli zakończeniu uległ też termin, do którego przedłużono zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec powyższego bez znaczenia pozostaje data, do której dokonano przedłużenia terminu, ponieważ postępowanie zostało zakończone, co zgodnie z treścią postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r. wyznaczało również termin końcowy przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie zaznaczyć należy, że zagadnienie dotyczące prawidłowości przedłużania przez organ terminów zwrotu VAT zostało już pośrednio rozstrzygnięte orzeczeniem tutejszego sądu w sprawie o sygnaturze: I SAB/Bk 11/18 dotyczącym bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku oraz I SA/Bk 35/19, a także w sprawach dotyczących uprzednio zaskarżonych przez stronę postanowień przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. u w sprawach o sygnaturach: I SA/Bk 155/19, I SA/Bk 324/19. Orzeczenia te zostały utrzymane w mocy wyrokami NSA o sygnaturach: I FSK 106/19, I FSK 913/19, I FSK 1669/19 i I FSK 2057/19, a zatem są prawomocne. Sąd w niniejszej sprawie podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach. Rozpoznając wniesioną skargę, sąd zobowiązany jest do skontrolowania, czy organ zrealizował swoje obowiązki wynikające z przepisów prawa, w tej konkretnej sprawie z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stosownie do tych regulacji, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Przywołane przepisy dotyczące zwrotu różnicy podatku nie wyrażają bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może bowiem przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. (art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy). Powyższe oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach jednej z wymienionych procedur weryfikacyjnych, przy czym organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie. Termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Termin ten oznacza zatem, że w sytuacji, gdy w sprawie organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie przedłużenie zwrotu jest zasadne. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanym przypadku, gdyż organ wydawał kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. ([...] lipca 2017 r., [...] września 2017 r., [...] grudnia 2017 r. i [...] kwietnia 2017 r.), czyniąc to w ramach weryfikacji tego rozliczenia podatkowego dokonywanej w ramach kontroli podatkowej. Następnie, po wszczęciu postępowania podatkowego, organ postanowieniami z [...] września 2018 r., [...] grudnia 2018 r., [...] marca 2019 r. i [...] września 2019 r. ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki VAT. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, w dniu [...] czerwca 2017 r. strona skarżąca wystąpiła o zwrot nadwyżki w podatku VAT, wynikającego ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. Część kwoty, wynikającej z tej korekty, organ zwrócił na rachunek bankowy spółki w dniu [...] lipca 2017 r. W międzyczasie, w dniu [...] czerwca 2017 r., organ wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. na podstawie deklaracji VAT-7, którą upoważnieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. rozszerzył o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres lipiec 2015 r. - luty 2017 r. oraz kwiecień 2017 r. Jednocześnie, w dniu [...] lipca 2017 r., organ przedłużył do dnia [...] września 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2017 r. Wobec potrzeby dalszej weryfikacji zasadności zwrotu VAT, organ kolejnymi postanowieniami z dnia [...] września 2017 r., z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2018 r., w toku prowadzonych czynności kontrolnych, ponownie przedłużył terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - kolejno do dnia [...] grudnia 2017 r., do dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz do dnia [...] września 2018 r. Przedmiotowa kontrola została zakończona doręczeniem w dniu [...] czerwca 2018 r. protokołu kontroli podatkowej. Następnie organ rozpatrzył zastrzeżenia strony, o czym poinformował pełnomocnika w piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. i w dniu [...] sierpnia 2018 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. W ramach tego postępowania, postanowieniami z dnia [...] września 2018 r., [...] grudnia 2018 r., [...] marca 2019 r. i ostatnim – z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kolejno do dnia [...] grudnia 2018 r., [...] marca 2019 r., [...] maja 2019 r. i [...] listopada 2019 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. DIAS, po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał ww. postanowienie z dnia [...] września 2019 r. w mocy, na które to rozstrzygnięcie spółka wywiodła skargę. Postanowienie organu I instancji z dnia [...] września 2019 r. zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT – w jego uzasadnieniu organ I instancji przedstawił wątpliwości, które legły u podstaw uznania konieczności dokonania dodatkowej weryfikacji, są to m.in. ustalenia poczynione wobec K. D. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zeznania osób przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego wobec samej spółki oraz nieudane próby przesłuchania K. D.. Organ I instancji stwierdził, że zgromadzone w sprawie materiały wskazywały na wątpliwości dotyczące rozliczeń podatkowych skarżącej spółki i tym samym co do zasadności zwrotu podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że z uwagi na konieczność analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem złożonych przez wspólników spółki zeznań, zasadnym jest przedłużone terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącej, tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu i stanowiły o zaistnieniu przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, przy czym spółka nie podważyła twierdzenia organu I instancji, że w świetle całości powyższych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymagał dodatkowej weryfikacji. Strona skarżąca wywodzi, że po zakończeniu kontroli podatkowej brak było podstaw prawnych do wstrzymania zwrotu różnicy VAT. Skoro bowiem zakończony został tryb postępowania, w ramach którego wydane zostało postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 r. o przedłużeniu tego zwrotu do dnia [...] września 2018 r., to postanowienie to utraciło moc obowiązującą i jest bezprzedmiotowe, a organ miał obowiązek niezwłocznie dokonać zwrotu różnicy podatku. W takim przypadku – jak twierdzi skarżąca – przedłużenie terminu zwrotu wygasa albo z upływem terminu wskazanego w postanowieniu albo z momentem weryfikacji rozliczeń podatkowych w ramach kontroli podatkowej (tu miałoby to nastąpić najpóźniej [...] czerwca 2018 r. – tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej). Zdaniem sądu przekonanie to jest błędne. Zakończenie kontroli nie oznacza braku możliwości dalszego weryfikowania rozliczenia podatnika, a organ może w terminie określonym w art. 165b § 1 o.p. wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2017 r., I SA/Łd 566/17, LEX nr 2328585). Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, nie zgodził się z poglądem, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania powyższego terminu, korzystając z tego uprawnienia działa zawsze w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Wprowadzone od dnia 1 grudnia 2008 r. nowe brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza o istnieniu takiej zależności, a wręcz przeciwnie - zdaniem NSA - wymaga zarzucenia takiego zapatrywania. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jednocześnie nie powinno ulegać wątpliwości, że wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się w czynnościach sprawdzających. Można więc przyjąć, że to, co się tyczy samego wydłużania terminu zwrotu, również ma miejsce w trakcie tak postrzeganych czynności sprawdzających, zaś weryfikacja rozliczenia podatnika, która czasowo może stać na przeszkodzie do zakończenia zwrotem czynności sprawdzających, realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe. Wypowiadając pogląd o oderwaniu procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja rozliczenia podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powołane wyżej stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2016 r. Wobec tego, gdy toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku – stwierdzić należy, że toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, a postanowienie wydane w ramach weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku pozostaje nadal skuteczne i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. W realiach rozpatrywanego przypadku, przedłużenie terminu zwrotu różnicy VAT do [...] września 2018 r. nie wymaga zatem, do czasu jego upływu, kolejnego przedłużenia tylko dlatego, że zmienił się tryb weryfikacji rozliczeń podatkowych i wszczęto postępowanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 106/19, zaprezentował stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, a zgodnie z którym ciągłość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku należy wiązać, z uwagi na zasadę pewności stosowania prawa, z konkretną datą, tj. na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony), odrzucając tym samym koncepcję o tożsamości trybu weryfikacji z trybem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Oderwanie procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje zagrożenie zaistnienia przerw w przedłużeniu terminu. Oznacza to również, że dopóki nie upłynie wskazany co do dnia termin przedłużenia terminu zwrotu podatku, dopóty jest ono skuteczne, niezależnie od tego, czy postępowanie, w którym wydano postanowienie o przedłużeniu, zostało zakończone, czy też nie. W tym stanie rzeczy forsowana przez stronę wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie może zostać uznana za prawidłową, zaś cytowany fragment postanowienia z [...] kwietnia 2018 r. wskazuje jedynie etap procedowania, w trakcie którego je wydano. W związku z powyższym nie można było uznać, jak tego chce strona, że ww. postanowienie wiązało jedynie do dnia zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie, tj. do [...] czerwca 2018 r. (doręczenie protokołu kontroli), po tej zaś dacie organ pozostawał w bezczynności. Odnosząc się do stanowiska strony o bezskuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT dokonanego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r., zauważyć należy, że wskazane postanowienie nie zostało zaskarżone (k. 22 i nast. akt adm.). A zatem jest to orzeczenie, które skutecznie przedłużyło zwrot różnicy podatku. Skoro skarżąca nie zaskarżyła tego postanowienia we właściwym do tego terminie to stało się ono prawomocne. Podnoszenie na obecnym etapie postępowania zarzutów podważających prawidłowość tego postanowienia należy zatem uznać za spóźnione. Postanowienie takie podlega bowiem odrębnemu zaskarżeniu (por. np. wyrok NSA z 27 października 2016 r., I FSK 229/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ocena prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonywana jest w odrębnym postępowaniu, a wydane w analizowanym przypadku postanowienie nie zostało wyeliminowane z obiegu prawnego i jest wiążące, wywołując skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Samo doręczenie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r. po upływie terminu zwrotu do dnia [...] kwietnia 2018 r., nie spowodowało bowiem, że akt ten nie wszedł do obrotu prawnego. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w przedmiotowym postępowaniu nie można było skutecznie podnosić zarzutów podważających prawidłowość postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku z dnia [...] kwietnia 2018 r. Z uwagi na powyższe podstawy skargi zmierzające do podważenia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na mocy tego postanowienia nie mogą odnieść pożądanego rezultatu. Ponadto wskazać należy, że postanowienie to nie jest przedmiotem skargi w tej sprawie. W tym stanie rzeczy merytoryczna polemika odnośnie kwestii skuteczności ww. postanowienia jako doręczonego podatnikowi już po upływie terminu zwrotu podatku jawi się jako bezprzedmiotowa. We wniesionej skardze skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. od dnia [...] maja 2018 r. pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wnioskowanym przez stronę. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że ta okoliczność była już przedmiotem rozważań tutejszego sądu – w wyniku wniesionej przez stronę skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w związku z brakiem wydania postanowienia o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. w kwocie 208.711 zł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 24 października 2018 r. (sygn. akt I SAB/Bk 11/18) oddalił skargę w całości. Wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r. (sygn. akt I FSK 106/19) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od ww. wyroku tutejszego sądu. Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się też sygnalizowanego w skardze naruszenia zasady dwuinstancyjności. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że z zasady tej wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13,CBOSA). Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w I instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 o.p. wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887). Zdaniem sądu, treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywująca argumentacja wyjaśniająca motywy akceptacji takiego zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Kontrolowane rozstrzygnięcie nie dostarczyło w tym względzie najmniejszych wątpliwości sądu. Reasumując, w kontrolowanej sprawie organy wykazały istnienie przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r., odniosły się również do argumentacji skarżącej spółki. Uznając, że zarzuty skargi są pozbawione podstaw, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.