III FSK 2298/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 992/19 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w zakresie punktu I w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M.K. jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: VI, IX, XI, XII 2011 r., I, IV-VII, IX, X 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego za te okresy, i w tej części skargę oddala; 2) uchyla wyrok w zakresie punktu II w całości; 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego między stronami w całości. Zaskarżonym wyrokiem z 1 kwietnia 2020 r., I SA/Wr 992/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na skutek skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 30 listopada 2015 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: VII-IX 2010 r., VI, IX, XI, XII 2011 r., I, IV-VII, IX, X 2012 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 4 września 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej - wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej P. z siedzibą w W., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec - wrzesień 2010 r.; czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r.; styczeń, kwiecień - lipiec, wrzesień, październik 2012 r. w łącznej wysokości 379.397,47 zł; odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 163.094,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 3.041,40 zł. Organ pierwszej instancji przyjął, że skarżący był wspólnikiem spółki od dnia jej powstania, to jest 6 stycznia 1995 r. do momentu jej likwidacji. W decyzji zauważono, że wobec innego wspólnika - E.S. wszczęte zostało osobne postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości spółki dotyczące okresów: VII-IX 2010 r., odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego, które zakończyło się wydaniem odrębnej decyzji. Wskazano również, że prowadzona wobec spółki egzekucja należności, za które orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, okazała się bezskuteczna. Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 30 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS wskazał, że spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) w dniu 27 marca 2015 r., a postanowienie sądu w tym zakresie stało się prawomocne 21 kwietnia 2015 r. Wskazał, że skarżący był wspólnikiem od momentu powstania spółki do dnia wykreślenia z rejestru, a więc był wspólnikiem w terminie płatności zobowiązań, których dotyczy decyzja. Dalej stwierdził, że ani przepisy Kodeksu cywilnego, ani przepisy o.p., nie wyłączają możliwości orzekania o solidarnej odpowiedzialności wspólnika zlikwidowanej spółki, nawet jeśli nie istnieją pozostałe podmioty odpowiedzialne solidarnie z mocy ustawy. Wskazał, że toczyły się dwa postępowania względem dwóch osób za okresy, w których osoby te były wspólnikami spółki, natomiast nie przeprowadzono postępowania wobec zmarłego wspólnika. W kwestii kwoty zaległości za czerwiec 2012 r. DIS wyjaśnił, że wskazywana przez skarżącego kwota nie została zapłacona, lecz wynikała z korekty pierwotnej deklaracji, która opiewała na 36.654,00 zł i w wyniku tej korekty została zmniejszona do 8.724,00 zł. Na skutek skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 5 maja 2016 r., I SA/Wr 93/16 uchylił zaskarżaną decyzję. Wskazany wyrok w rezultacie wniesienia skargi kasacyjnej przez DIS został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2018 r., II FSK 2971/16, w którym uznano, że nieistnienie spółki jawnej i brak pozostałych wspólników mogących odpowiadać solidarnie za jej zaległości podatkowe nie wyklucza odpowiedzialności pozostałego wspólnika w oparciu o art. 115 o.p., jednakże odpowiedzialność ta nie jest już solidarna. WSA we Wrocławiu po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 20 marca 2019 r., I SA/Wr 66/19, uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Na skutek skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA we Wrocławiu z 20 marca 2019 r., wywiedzionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 października 2019 r., II FSK 1685/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. W uzasadnieniu swojego orzeczenia WSA we Wrocławiu stwierdził, iż odnośnie do zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres lipiec - wrzesień 2010 r. wystąpiła przesłanka solidarnej odpowiedzialność byłych wspólników spółki. Skutkiem tego, w zakresie tychże zaległości, które wyznaczają zakres odpowiedzialności osoby trzeciej, winno być prowadzone jedno wspólne postępowanie w stosunku do obu wspólników spółki, stosownie do art. 107 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i 2 o.p. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika natomiast, że postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącego było prowadzone wyłącznie w stosunku do skarżącego za wszystkie zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki. Co więcej, orzekając o solidarnej odpowiedzialności za cały okres, organy nie wskazały podmiotu, z którym ta odpowiedzialność się łączy. Niewątpliwie więc, w sytuacji gdy za okres lipiec - wrzesień 2010 r. skarżący i E.S. odpowiadają wspólnie (w terminie płatności rzeczonych zobowiązań byli oni wspólnikami spółki), organy dokonały błędnej oceny w zakresie prawa materialnego uznając, że skarżący odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe powstałe we wszystkich wskazanych w decyzji okresach. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że naruszenie prawa materialnego odnośnie do zakresu odpowiedzialności skarżącego, jest związane z naruszeniem prawa procesowego. Po pierwsze, zamieszczenie w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności skarżącego w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego odnośnie do wszystkich zaległości podatkowych spółki, ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący odpowiada solidarnie tylko za lipiec - wrzesień 2010 r., a mając na uwadze okoliczność, że decyzja w tym przedmiocie kreuje odpowiedzialność za cudze długi podatkowe (powołana uchwała NSA z 9 marca 2009 r.), osoba na którą przerzuca się odpowiedzialność za owe długi musi znać zakres i charakter swojej odpowiedzialności w tym celu, by jej sytuacja prawna nie budziła żadnych wątpliwości. Zaskarżona decyzja, przez brak wskazania z kim i za jaki okres skarżący odpowiada solidarnie za zaległości spółki, tych wymogów nie spełnia. Trafne jest w tym kontekście spostrzeżenie pełnomocnika skarżącego zawarte w załączniku do protokołu rozprawy, że zamieszczenie klauzuli o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, bez wskazania jej zakresu oraz brak informacji o odpowiedzialności wyłącznej dyskwalifikuje decyzje organów podatkowych. Obciążenie finansowe przy odpowiedzialności o solidarnej odpowiedzialności wyłącznej jest bowiem pełne (do kwoty zobowiązania), natomiast przy odpowiedzialności solidarnej ciężar poniesiony przez zobowiązanego jest w części rekompensowany przez inne podmioty odpowiadające solidarnie. Co istotne, nie można też zapominać i o tym, że tego rodzaju decyzja tworzy regres. Tymczasem, przez brak wydania decyzji spełniającej wymienione wymogi, zaskarżona decyzja nie może być podstawą regresu. Wynika to z tego, że wskazanie w decyzji o solidarnej odpowiedzialności określonych podmiotów, jako również odpowiadających za cudze zobowiązania, pozwala aby osoba, która faktycznie wykonała te zobowiązania za podatnika, miała realną gwarancję realizacji właśnie w stosunku do nich swego podmiotowego prawa do regresu, stanowiącego wszak immamentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 K.c). Regres zaś, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany może być w drodze powództwa cywilnoprawnego. Po drugie, mając na uwadze wyroki: WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2016 r., I SA/Wr 81/16 i NSA z 9 stycznia 2019 r. I FSK 92/17, z powodu których sąd pierwszej instancji uznał, że należało wyjść poza określone w art. 190 p.p.s.a. związanie wydanymi w niniejszej sprawie wyrokami NSA, uchybieniem procesowym jest – w ocenie sądu pierwszej instancji - brak przeprowadzenia jednego, wspólnego postępowania wobec skarżącego i E.S. za okres, w którym odpowiedzialność jest solidarna (za lipiec-wrzesień 2010 r.). W konsekwencji tego uchybienia, nie została wydana w stosunku do wymienionych jedna decyzja, która dotyczy ich solidarnej odpowiedzialności za wskazany okres. Skoro, jak wynika z okoliczności sprawy, tylko w okresie za lipiec-wrzesień 2010 r. skarżący winien odpowiadać solidarnie z E.S., to za pozostały okres, tj. czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń, kwiecień - lipiec, wrzesień, październik 2012 r., odpowiedzialność skarżącego jest wyłączna (syngularna), a zatem powinna zostać wydana osobna decyzja obejmująca wyłącznie zaległości za te okresy, ze wskazaniem właściwego charakteru tej odpowiedzialności. WSA we Wrocławiu uznał, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 107 § 1 i art. 115 o.p. w zw. z art. 366 i art. 376 k.c. były zasadne. Skarżący słusznie bowiem podniósł, że za okres lipiec-wrzesień 2010 r. istnieje, poza skarżącym, inny podmiot odpowiadający solidarnie, który winien być w decyzji wskazany celem prawidłowego ukształtowania odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wskazane powyżej uchybienia w zakresie oceny prawnej i nieuczynienia zadość przepisom postępowania, wbrew stanowisku skarżącego, nie miały jednak charakteru rażącego naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę stwierdzenia nieważności decyzji. Wyrazem tego są chociażby rozbieżności sądów co do oceny istnienia i charakteru odpowiedzialności skarżącego, jakie zaistniały przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w części, tj. - w zakresie punktu I - w części dotyczącej uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy VI, IX, XI, XII 2011 r., I, IV-VII, IX, X 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego przypadającymi za te okresy. - w zakresie punktu II - w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 o.p. oraz art. 115 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 366 i art. 376 k.c. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy VI, IX, XI, XII 2011 r., 1, IV-VII, IX, X 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego przypadającymi za te okresy w wyniku uznania, że zamieszczenie w tej decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności skarżącego w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi w wyżej wskazanym zakresie z uwagi na okoliczność, że zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje w sposób jednoznaczny, że sporna klauzula nie dyskwalifikuje przedmiotowej decyzji w zaskarżonej części, 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy VI, IX, XI, XII 2011 r., 1, IV-V1I, IX, X 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego przypadającymi za te okresy w następstwie wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że w konsekwencji naruszenia przepisów prawa materialnego organy uchybiły przepisom postępowania z uwagi na objęcie jedną decyzją okresu odpowiedzialności skarżącego i E.S. o charakterze solidarnym (za lipiec - wrzesień 2010 r.) oraz okresu wyłącznej odpowiedzialności skarżącego (za pozostały okres wskazany w decyzji), podczas gdy należało orzec o uchyleniu spornej decyzji jedynie w zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za okres lipiec - wrzesień 2010 r. oraz oddaleniu skargi w pozostałym zakresie, z uwagi na okoliczność, że prowadząc postępowanie za okres obejmujący singularną odpowiedzialność skarżącego organy nie uchybiły przepisom procesowym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowych wytycznych dotyczących dalszego postępowania, będących następstwem błędnego uznania, że w niniejszej sprawie doszło do uchybienia przez organ przepisom procesowym będącego skutkiem naruszenia prawa materialnego (art. 107 § 1 i art. 115 o.p. w zw. z art. 366 i 376 k.c.), II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 § 1 i art. 115 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 366 i 376 k.c., poprzez ich błędną wykładnię będącą wynikiem uznania, że zamieszczenie w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności w sytuacji, gdy ma ona charakter singularny istotnie wpływa na wynik sprawy i dyskwalifikuje wydane orzeczenie. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Przedmiotowy wyrok sądu pierwszej instancji został zaskarżony w części tj., w zakresie punktu I, w części dotyczącej uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy VI, IX, XI, XII 2011 r., I, IV-VII, IX, X 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego przypadającymi za te okresy i w całości w zakresie punktu II. Oznacza to, że wyrok sądu pierwszej instancji uprawomocnił się w pozostałej części punku I (uchylającego decyzję), tj. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy VII, VIII, IX 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego przypadającymi za te okresy. Wyrokowi sądu pierwszej instancji skarżący organ zarzucił naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 115 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 366 i art. 376 k.c. w wyniku uznania, że zamieszczenie w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności skarżącego w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi w wyżej wskazanym zakresie z uwagi na okoliczność, że zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje w sposób jednoznaczny, że sporna klauzula nie dyskwalifikuje przedmiotowej decyzji w zaskarżonej części, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przed przystąpieniem do rozważań należy podkreślić, że niniejsza sprawa została ponownie rozpoznana na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2019 r., II FSK 1685/19, którym uchylono wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2019 r., I SA/Wr 66/19., który to wyrok został wydany po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2018 r., II FSK 2971/16. Tak więc na obecnym etapie postępowania odwoławczego, w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, sporna pozostała jedynie kwestia zasadności uchylenia decyzji organów podatkowych w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy VI, IX, XI, XII 2011 r., I, IV-VII, IX, X 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego przypadającymi za te okresy. Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w wyroku z 19 października 2018 r., II FSK 2971/16, jak i w wyroku z 8 października 2019 r., II FSK 1685/19. W tym ostatnim orzeczeniu NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie wykonał zaleceń wskazanych w wiążącym go wyroku kasacyjnym z 19 października 2018 r. Nie zbadał bowiem, czy okoliczność zamieszczenia w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego, jest uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji, po raz trzeci rozpoznając sprawę, odniósł się do tych wskazań. Stwierdził mianowicie, że zamieszczenie w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności skarżącego w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego odnośnie do wszystkich zaległości podatkowych spółki, ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sąd pierwszej instancji mając na uwadze okoliczność, że decyzja w tym przedmiocie kreuje odpowiedzialność za cudze długi podatkowe, osoba na którą przerzuca się odpowiedzialność za owe długi musi znać zakres i charakter swojej odpowiedzialności w tym celu, by jej sytuacja prawna nie budziła żadnych wątpliwości. Zaskarżona decyzja, przez brak wskazania z kim i za jaki okres skarżący odpowiada solidarnie za zaległości spółki, tych wymogów nie spełnia. Obciążenie finansowe przy odpowiedzialności wyłącznej jest bowiem pełne (do kwoty zobowiązania), natomiast przy odpowiedzialności solidarnej ciężar poniesiony przez zobowiązanego jest w części rekompensowany przez inne podmioty odpowiadające solidarnie. Co istotne, nie można też zapominać i o tym, że tego rodzaju decyzja tworzy regres. Tymczasem, przez brak wydania decyzji spełniającej wymienione wymogi, zaskarżona decyzja nie może być podstawą regresu. Wynika to z tego, że wskazanie w decyzji o solidarnej odpowiedzialności określonych podmiotów, jako również odpowiadających za cudze zobowiązania, pozwala aby osoba, która faktycznie wykonała te zobowiązania za podatnika, miała realną gwarancję realizacji właśnie w stosunku do nich swego podmiotowego prawa do regresu, stanowiącego immamentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ostateczna konstatacja sądu pierwszej instancji, co do wpływu na wynik sprawy stwierdzonych uchybień procesowych, jest błędna. Brak współdłużników solidarnych, spowodowany likwidacją spółki, czy to śmiercią wspólników, którzy mogliby za te zaległości odpowiadać, czy też wystąpieniem ze spółki przed powstaniem zaległości, nie prowadzi do wyłączenia odpowiedzialności pozostałego przy życiu wspólnika za zaległości powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Oznacza to jedynie, że za zaległości odpowiada wyłącznie ten wspólnik, wobec braku innych podmiotów, które mogłyby odpowiadać z nim solidarnie. Innymi słowy, solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich ma znaczenie tylko subsydiarne wobec zasady takiej odpowiedzialności, a więc nie determinuje jej powstania, a tylko wpływa na sposób wykonania objętego nią zobowiązania. Wobec powyższego, nieistnienie (likwidacja) spółki jawnej i brak pozostałych wspólników, mogących odpowiadać solidarnie za jej zaległości podatkowe, nie wyklucza odpowiedzialności za te zaległości pozostałego wspólnika na zasadach określonych w art. 115 o.p., aczkolwiek, jak zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji odpowiedzialność ta nie jest już solidarna. Jedyną przesłanką odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za jej zaległości podatkowe jest fakt bycia wspólnikiem w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. To, czy odpowiada on solidarnie, czy też wyłącznie (syngularnie), wynika już tylko z okoliczności faktycznych - istnienia spółki osobowej oraz pozostawania przy życiu pozostałych wspólników tej spółki (spełniających pozostałe przesłanki odpowiedzialności) w dacie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Jakkolwiek występowanie tylko jednego podmiotu odpowiedzialnego wyklucza jego odpowiedzialność solidarną, to nie oznacza, że błędne zawarcie w przedmiotowych decyzjach klauzuli o solidarnej odpowiedzialności ma prowadzić do uchylenia się tego podmiotu od odpowiedzialności w ogóle, a do tego w istocie prowadzi rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji Należy przypomnieć, że zasadę odpowiedzialności osób trzecich wyraża art. 107 § 1 o.p., stanowiąc, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Ponieważ istotą odpowiedzialności solidarnej jest to, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 335 § 1 k.c.), skutki solidarnej odpowiedzialności dłużników objawiają się dopiero na etapie spełniania świadczenia (wykonywania zobowiązania solidarnego), przy czym niezależnie od tego, ilu dłużników jest odpowiedzialnych solidarnie, wybór dłużnika, który ma spełnić świadczenie, należy do wierzyciela. A zatem zarówno wtedy, gdy osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe solidarnie z podatnikiem, jak i wtedy, gdy solidarnie z podatnikiem i osobą trzecią, wybór wierzyciela podatkowego co do osoby mającej go zaspokoić może spowodować skutek w postaci poniesienia całego ciężaru odpowiedzialności tylko przez jedną z wymienionych osób, mimo, że istnieją podmioty z nią współodpowiedzialne. Należy dodać, że jeżeli świadczenie spełni jeden z dłużników solidarnych, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników (art. 376 § 1 k.c.). Z powyższego wynika, że istota odpowiedzialności solidarnej realizuje się dopiero na etapie wykonania (egzekwowania) takich zobowiązań, natomiast treść stosunku pranego, z którego wynika, ma znaczenie jedynie dla ewentualnych późniejszych rozliczeń regresowych, ale nie dla istoty tego pierwotnego stosunku prawnego. Brak współdłużników solidarnych, nie prowadzi do wyłączenia odpowiedzialności jedynego pozostałego wspólnika za zaległości powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Oznacza to jedynie, że za zaległości odpowiada wyłącznie ten wspólnik, wobec braku innych podmiotów, które mogłyby odpowiadać z nim solidarnie. Innymi słowy, solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich ma znaczenie tylko subsydiarne wobec zasady takiej odpowiedzialności, a więc nie determinuje jej powstania, a tylko wpływa na sposób wykonania objętego nią zobowiązania. W niniejszej sprawie, z uwagi na brak współdłużników, wierzyciel może zwrócić się o spełnienie świadczenia jedynie do skarżącego, który ponosi tym samym cały ciężar odpowiedzialności za zadłużenie podatkowe spółki w wyżej wskazanym okresie. Brak innych osób solidarnie zobowiązanych powoduje, że skarżący, nawet przy błędnym zapisie w decyzji o solidarnej odpowiedzialności, nie ma możliwości skorzystania z prawa regresu, a jednocześnie jego odpowiedzialność nie wykracza poza dopuszczalne ramy prawne (odpowiedzialności singularnej) i nie może być w sprawie niniejszej kwestionowana. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego między stronami w całości. sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Paweł Dąbek