I SA/Rz 114/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji własnej dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu zażalenia A. P. (dalej: podatnik/skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2019 r., nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji własnej z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO S 80 w kwocie 4.756 zł. Z akt sprawy wynika, że nadając rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji własnej z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ I instancji uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.)., w myśl którego decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. W oparciu o ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ I instancji wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLLVO S80 powstał w dniu 23 października 2014r., 30-dniowy termin zapłaty podatku akcyzowego upłynął z dniem 24 listopada 2014r. Organ I instancji ustalił, że w dniu 5 listopada 2014r. podatnik zapłacił podatek akcyzowy w wysokości 2 438 zł, zatem zaległy podatek akcyzowy do zapłaty wynosił 2 318,00 zł. Zdaniem tego organu, określone decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. zobowiązanie w podatku akcyzowym przedawni się z upływem 31 grudnia 2019 r. (art. 70 § 1 O.p.), co oznacza, że w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w nieostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r. jest krótszy niż trzy miesiące. Ponadto organ I instancji stwierdził, że w sprawie zaistniała również przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p., gdyż zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r. nie zostanie wykonane. W przekonaniu tego organu, świadczą o tym okoliczności powstania zaległości podatkowej - bierność podatnika przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz w jego toku, jak również fakt, że zobowiązanie nie zostało dotychczas wykonane. Organ I instancji wskazał na zbliżający się termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, podkreślił, że podatnik nie podjął żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia jego wykonania, czy też do jego zapłaty, złożył natomiast odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r. Na powyższe postanowienie organu I instancji podatnik wniósł zażalenie, po rozpatrzeniu którego, powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r., DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] sierpnia 2019 r. z uwagi na uzasadnioną obawę niewykonania przez podatnika zobowiązania w podatku akcyzowym. W przekonaniu tego organu, brak podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania, czy też jego zapłaty w całości oraz fakt złożenia przez podatnika odwołania od ww. decyzji, słusznie zostały ocenione przez organ I instancji jako dążenie strony zmierzające do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ II instancji stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu w sposób wystarczający uprawdopodobniono spełnienie przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia orangu I instancji, wydanie zaś rozstrzygnięcia poprzedziło prawidłowo przeprowadzone postępowanie. W skardze do tut. Sądu na opisane na wstępie postanowienie DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r., domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 121 O.p przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, gdzie postanowienie wydane przez organ nie zawiera koniecznego uprawdopodobnienia jego wydania, co godzi w podstawowe interesy i prawa podatnika; 2) art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. przez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane i bezzasadne przyjęcie, że fakt niedokonania przez skarżącego dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, określonego decyzją nieostateczną, od której podatnik złożył odwołanie, uzasadnia nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji; 3) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie przez organ właściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie przedstawiły zasadnej argumentacji na podstawie której przyjęto, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. Według niej, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, iż w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie określone skarżącemu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki VOLVO S 80, nie zostanie wykonane. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy oparł swoje wnioski na błędnie ustalonym stanie faktycznym, działając szybko i pochopnie. Nie zostały wyjaśnione w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości podstawy na jakich organy oparły swoją obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji nie zwrócił uwagi na fakt, że skarżący nie doprowadził do powstania zaległości podatkowej. Podatek akcyzowy został uiszczony przez niego w wymaganym terminie, wynikał z dokumentów potwierdzających nabycie pojazdu. W sprawie określenia podatku akcyzowego ww. decyzją, zostało złożone odwołanie, z którego jasno wynika, że nie może być mowy zaległości z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki VOLVO S 80. Organ nie dowiódł, że podatnik zapłacił za niską akcyzę, a co za tym idzie, że ciąży na nim zaległość podatkowa. Podkreślono, że wniesienie odwołania od decyzji jest prawem podatnika i nie może go stawiać w negatywnym świetle, niezasadnie zatem z faktu jego wniesienia organy podatkowe uczyniły argument przemawiający za nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, bez przeprowadzenia rozprawy i udziału stron, stosownie do treści art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W przekonaniu Sądu zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa, które wymagałoby od Sądu zastosowania środków określonych w przepisach art. 145 P.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia następuje bowiem w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że dotyczyło ono nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sporne między stronami było, czy zaistniały ustawowe przesłanki do wydania takiego postanowienia, a w szczególności czy wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest wystąpienie jednej z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., a ponadto organ podatkowy uprawdopodobni okoliczność określoną w art. 239b § 2 O.p. Oznacza to, że na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia zaistnienia jednej z przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykazane. Zdaniem organów podatkowych, w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a ponadto zachodzi wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 239b § 2 O.p. Według skarżącego natomiast, organy nie uprawdopodobniły w sposób wystarczający wystąpienia okoliczności koniecznych do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, co było efektem przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i znalazło odzwierciedlenie w zaniechaniu właściwego uzasadnienia zakażonego postanowienia. W ocenie Sądu, z ustaleń organów podatkowych bezsprzecznie wynika, że w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Z okoliczności wskazanych w zalegającej w aktach sprawy decyzji Naczelnika Pierwszego I Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2019r. wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLLVO S80 powstał w dniu 23 października 2014r., w związku z czym 30-dniowy termin zapłaty podatku akcyzowego upłynął z dniem [...] listopada 2014r. Zgodnie zatem z art.70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym określonego ww. decyzją nieostateczną, upływał z dniem 31 grudnia 2019r. Prawidłowo zatem uznał organ I instancji, że w dniu wydania postanowienia o nadaniu przedmiotowej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj, [...] października 2091 r., okres upływu terminu przedawnienia określonego w niej zobowiązania był krótszy niż trzy miesiące. Mimo, iż w skardze zarzucono naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to jednakże przedstawione powyżej okoliczności, świadczące o wystąpieniu w sprawie przesłanki określonej w tym przepisie, nie były przez skarżącego kwestionowane, wobec czego zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za nieuzasadniony i według Sądu - nietrafiony. Jak już wskazano na wstępie rozważań, zaistnienie przesłanki unormowanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. umożliwia organowi podatkowemu nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jeżeli uprawdopodobni on, że wynikające z niej zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podkreślenia wymaga, że uprawdopodobnienie okoliczności nie jest równoznaczne z koniecznością jej udowodnienia. Działanie to ma na celu sprawienie, że okoliczność stanie się prawdopodobna, tj. że przypuszczalnie wystąpi. W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na okoliczności w postaci braku działań podatnika, które zmierzałyby do zapłaty zobowiązania w podatku akcyzowym, bądź do zabezpieczenia jego wykonania oraz złożenia przezeń odwołania od przedmiotowej decyzji nieostatecznej. Uznały również, że z uwagi na zbliżający się termin przedawniania przedmiotowego zobowiązania, prawdopodobieństwo jego niewykonania jest wysokie. W ocenie Sądu, stanowisko organów jest prawidłowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego, fakt niedokonania zapłaty zobowiązania podatkowego mimo doręczenia decyzji podatkowej oraz skorzystanie z prawa do wniesienia od niej odwoływania słusznie zostały przez organy uznane za okoliczności wskazujące na brak zamiaru wykonania zobowiązania. Powyższe okoliczności w powiązaniu z faktem, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2019r. słusznie zostały potraktowane przez organy jako wskazujące na duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zgodzić się należy ze skarżącym, że sam w sobie zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, czyli nawet krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie jest równoznaczny z uznaniem, że zobowiązany nie wykona zobowiązania podatkowego dobrowolnie. W innym przypadku zbędną byłaby druga ustanowiona przez ustawodawcę przesłanka zastosowania tego rygoru, a mianowicie uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Omawiana przesłanka szczególna jest jednak specyficzna bo horyzont czasowy przedawnienia jest nieodległy i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego żadnego znaczenia nie mają okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy też dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych na co zwraca się uwagę w skardze. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji czy nieposzlakowanej postawie zobowiązanego w rozliczaniu się ze swoich zobowiązań podatkowych, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (np. wyroki NSA z 5 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1071/19 czy 31 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1765/17). Tym samym tut Sąd podziela ugruntowany już w orzecznictwie sądowym pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane (por wyroki NSA j.w. oraz np. z 9 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 2092/16, z lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2124/16, z 28 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 467/17). Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy oznacza to, że organy podatkowe wskazując bierną postawę skarżącego w spełnieniu ciążącego na nim zobowiązania i podjęcie działań, które per se doprowadziłyby do przedawnienia zobowiązania, choćby mieściły się w granicach przysługujących uprawnień procesowych, w sposób prawidłowy wykazały istnienie zarówno przesłanki z art, 239b § 1 pkt 4 O.p., jak i art. 239b § 2 O.p., co uprawniało do zastosowania w przedmiotowym postępowaniu instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. Sąd uznał za niezasadny. Pozostałe zarzuty skargi również nie mogą odnieść pożądanego przez skarżącego skutku. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe w wydanych postanowieniach w sposób wyczerpujący przedstawiły swoje stanowiska w zakresie spełnienia przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i poparły je stosowną argumentacją, co znalazło wyraz w uzasadnieniach rozstrzygnięć. W przeprowadzonym postępowaniu Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z podanych względów skarga podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.