I FSK 1765/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 192/17 w sprawie ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 192/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – J. sp. z o.o. w C., na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. ("Dyrektor IC") z 7 lutego 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. G. ("Naczelnik UC") z 15 grudnia 2016 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu również z 15 grudnia 2016 r., określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 198.267 zł z tytułu importu towarów (ogni sztucznych) objętego zgłoszeniem celnym nr [...]. Oddalając skargę Skarżącej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem IC, że w sprawie wystąpiły przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, określone w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p.". WSA za bezsporne uznał, że termin przedawnienia zobowiązania określonego decyzją Naczelnika UC upływał 31 grudnia 2016 r., a więc w dacie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 15 grudnia 2016 r., wystąpił krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Tym samym ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem WSA Dyrektor IC uprawdopodobnił, że istnieje ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, słusznie wniosek taki wywodząc z okoliczności, że do dnia wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, czyli do 15 grudnia 2016 r., Skarżąca, jako importer, do faktycznie zapłaconej lub należnej ceny towarów importowanych w 2011 r. nie doliczyła poniesionych kosztów pośrednictwa, chociaż była do tego prawnie zobowiązana. Nie wystąpiła bowiem w tym terminie o sprostowanie zgłoszeń celnych (art. 78 § 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) oraz o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w oparciu o art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." Okoliczności te pozwalały przypuszczać, że zobowiązanie za 2011 r. nie zostanie wykonane do końca 2016 r., a potwierdzeniem tego jest złożone przez Skarżącą odwołanie z 28 grudnia 2016 r. od decyzji określającej zobowiązanie, które do Urzędu Celnego wpłynęło 30 grudnia 2016 r. Czas potrzebny do rozpoznania odwołania uprawdopodabniał, iż decyzja organu pierwszej instancji nie stanie się ostateczna do końca 2016 r. W rezultacie WSA za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 i § 3 O.p. Nie podzielił poglądu Skarżącej, iż niewykonanie zobowiązania należy uprawdopodobnić w kontekście sytuacji majątkowej i finansowej zobowiązanego lub jego działań podejmowanych wobec majątku. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi co do istoty przez uchylenie postanowienia Dyrektora IC oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika UC, rozpatrywanie sprawy również pod nieobecność Skarżącej, a także o przyznanie jej od Skarbu Państwa – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, zwrotu kosztów poniesionych w związku z dochodzeniem swoich praw przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz w postępowaniu przed WSA, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego z tytułu sporządzenia skargi kasacyjnej i reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kasacyjnym i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych, 2.1. Zaskarżonemu wyrokowi, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem dokonania przez WSA merytorycznej kontroli nad działalnością organów podatkowych w sprawie, związanego z brakiem uwzględnienia przez WSA przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, dopuszczenia się przez organy podatkowe rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. 2.1.1. art. 239b § 2 i § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie nadania rygoru wykonalności nieostatecznej decyzji pomimo braku uprawdopodobnienia w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; 2.1.2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z 239b § 2 O.p. przez jego błędną interpretację i zastosowanie polegające na przyjęciu, iż do uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wystarczające jest wskazanie bliskiego terminu przedawnienia zobowiązania podczas, gdy: a) organ podatkowy powołując się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 ustawy powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia, b) aby zastosować rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane – uczynić to należy w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego lub dotychczasowymi działaniami podatnika dotyczącymi jego majątku. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IC zniesionego od 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.2. Zważywszy na treść rozpoznanej skargi kasacyjnej podkreślić należy wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia, oznaczające, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. 4.3. Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem powyższej zasady, okazała się niezasadna. 4.4. Jako naruszone przepisy stosowanej przez Sąd pierwszej instancji procedury sądowoadministracyjnej, Skarżąca wskazała art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. zarzucając błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przejawiające się w niedokonaniu przez ten Sąd merytorycznej kontroli działalności organów podatkowych, związane z nieuwzględnieniem przy wydawaniu wyroku rażącego naruszenia przepisów postępowania. Przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do § 2 pkt 2 tego artykułu, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby być skuteczny, gdyby wojewódzki sąd administracyjny – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na tego rodzaju postanowienie organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarga wniesiona przez Skarżącą na postanowienie organu podatkowego została rozpoznana, a Skarżąca nie wskazała żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji. 4.5. Nietrafione było zatem powiązanie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 2 P.p.s.a. Tym niemniej, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 wada ta nie uniemożliwia oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia Ordynacji podatkowej, których to naruszeń – jak podniosła Skarżąca – nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć przy tym należy, że chociaż zarzucane naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe Skarżąca określiła jako rażące, to nie przedstawiła żadnej argumentacji świadczącej o takim charakterze tych naruszeń. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby brać pod uwagę powyższe twierdzenie Skarżącej. 4.6. Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe ocenił stanowisko Dyrektora IC o zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności skierowanej do Skarżącej decyzji Naczelnika UC z 15 grudnia 2016 r., określającej wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Wskazaną przez organy podatkowe podstawą prawną nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Przepis art. art. 239b § 1 pkt 4 O.p. stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie zaś z art. 239b § 2 O.p., § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jedynie tych dwóch przepisów dotyczy argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca nie kwestionuje przy tym – uznanej przez Sąd pierwszej instancji za bezsporną – okoliczności, że w dacie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 15 grudnia 2016 r., do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu, określonego decyzją Naczelnika UC z 15 grudnia 2016 r., pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływał bowiem 31 grudnia 2016 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że wystąpiła przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidziana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Rację ma Skarżąca twierdząc, iż "nie można zgodzić się z taką wykładnią art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, która w istocie samo wystąpienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zrównuje ją z jej uprawdopodobnieniem". Jednakże Sąd pierwszej instancji nie wyraził takiego poglądu. Nie twierdził też, co zarzuca Skarżąca, że do uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wystarczające jest "wykazanie bliskiego terminu przedawnienia zobowiązania". Odwołując się do orzecznictwa Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził natomiast, że przepis art. 239b § 1 pkt 4 O.p. stosuje się, jeżeli stosownie do art. 239b § 2 O.p. organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stanowisko to jest prawidłowe. Nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności możliwe jest bowiem w przypadku spełnienia przesłanek określonych w obu powyższych przepisach. Oznacza to, że sam w sobie zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie jest równoznaczny z tym, że zobowiązany nie wykona zobowiązania podatkowego dobrowolnie. Przyjęcie dopuszczalności wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na okoliczności, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą ustanowioną przez ustawodawcę przesłankę zastosowania tego rygoru, a mianowicie uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W rozpoznanej sprawie sporna jest w istocie kwestia, czy organy podatkowe – jak tego wymaga art. 239b § 2 O.p. – uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe określone Skarżącej decyzją Naczelnika UC z 15 grudnia 2016 r. nie zostanie wykonane. Niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, iż w przypadku wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane – wymaganego do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności – należy dokonać przez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową lub dotychczasowymi działaniami podatnika dotyczącymi jego majątku. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego żadnego znaczenia nie mają okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy też dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1071/19). Zauważyć należy, że dokładnie takie same tezy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego z lat 2013-2015 przytoczyła Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 6), tym samym podważając zasadność swojego własnego zarzutu w powyższym zakresie. Wprost wskazała przy tym, że taki sposób uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania związany jest z wystąpieniem przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Niespójność twierdzeń Skarżącej w tym zakresie słusznie wskazał już Sąd pierwszej instancji (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), co Skarżąca zignorowała powtarzając w skardze kasacyjnej argumentację przedstawioną w skardze na postanowienie Dyrektora IC. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ugruntowany już w orzecznictwie sądowym pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 2092/16; z lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2124/16; z 28 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 467/17). Do poglądu tego Skarżąca odwołała się zasadnie. Słusznie wskazała przy tym, iż jedną z okoliczności uprawdopodobniających niewykonanie zobowiązania w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. jest "złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, które nie będzie mogło zostać faktycznie rozpoznane przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołała się Skarżąca, a także w późniejszych wyrokach, np. z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3613/16, z 5 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1071/19; z 13 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1493/17. Niezasadne jest natomiast twierdzenie Skarżącej, iż organy podatkowe nie wskazały, że podstawą nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności była obawa wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z 15 grudnia 2016 r. i jego nierozpatrzenia przed 31 grudnia 2016 r. Na okoliczności te nie powołał się Naczelnik UC w swoim postanowieniu, które zostało wydane i doręczone Skarżącej tego samego dnia, co decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uczynił to natomiast Dyrektor IC w zaskarżonym postanowieniu stwierdzając, iż "fakt, że pełnomocnik Strony złożył odwołanie z dnia 28 grudnia 2016 r., (wpływ do UC w dniu 30 grudnia 2016 r.), w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, to działania te spowodowały, iż czas konieczny do rozpoznania odwołania uprawdopodabnia, że wydana decyzja organu I instancji do końca 2016 r. (terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego) może nie uzyskać atrybutu ostateczności". Dyrektor IC miał więc podstawy, aby przyjąć, że Skarżąca – nie zgadzając się z treścią decyzji organu pierwszej instancji – nie wykona wynikającego z tej decyzji zobowiązania. Sąd pierwszej instancji zaakceptował wskazanie przez Dyrektora IC również tej okoliczności uprawdopodobniającej niewykonanie zobowiązania z decyzji Naczelnika UC. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, które podważałyby możliwość powołania się przez organ odwoławczy – Dyrektora IC, na okoliczność uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania, na którą organ pierwszej instancji nie powołał się, ponieważ nastąpiła ona dopiero po wydaniu przez ten organ postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał więc podstaw, aby oceniać, czy uprawnione było powołanie się przez Dyrektora IC na dodatkową okoliczność, tj. właśnie na wniesienie przez Skarżącą odwołania od decyzji, której organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko Dyrektora IC, który zgodził się z organem pierwszej instancji, że okolicznością uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika UC z 15 grudnia 2016 r. było niedoliczenie przez Skarżącą poniesionych kosztów pośrednictwa do ceny importowanych towarów, jako że do dnia wydania decyzji nie wystąpiła o sprostowanie zgłoszeń celnych (art. 78 § 1 WKC) oraz o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 3 u.p.t.u.). Są to działania, których Skarżąca nie podjęła, choć – zdaniem Dyrektora IC, zaakceptowanym przez WSA – była do tego prawnie zobowiązana. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano zasadności tego stanowiska. Dyrektor IC nie powołał się natomiast na sam fakt, że do dnia wydania decyzji Skarżąca nie uiściła zobowiązania, co autor skargi kasacyjnej (niesłusznie) wskazał jako przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podaną w postanowieniu Naczelnika UC. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 239b § 3 O.p., zgodnie z którym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Skarżąca nie wyjaśniła, w czym upatruje naruszenia tego przepisu, a bezspornym jest, że orzeczeniu nadającemu rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 15 grudnia 2016 r. Naczelnik UC nadał wskazaną w tym przepisie formę postanowienia. Skoro zatem niezasadne były zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 i § 3 O.p., to konsekwentnie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., stanowiących podstawę prawną utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. 4.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 4.8. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 75 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).