I FSK 1071/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp.j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 966/18 w sprawie ze skargi S. sp.j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 21 listopada 2018 r. w sprawie III SA/Wa 966/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp.j. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał przy tym stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w kwestionowanym postanowieniu co do tego, że nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) organ podatkowy nie jest obowiązany badać sytuacji majątkowej podatnika w celu uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tejże decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu, jeżeli organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Warszawie w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wyprowadzeniu z nich normy prawnej, zgodnie z którą: a) sam fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące pozwala jednocześnie na stwierdzenie, że organ podatkowy uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, b) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy przesłanki jego nadania określone w art. 239b § 1 pkt 4 oraz w art. 239b § 2 O.p. są spełnione, choć do ich spełnienia doszło na skutek przewlekłości postępowania bądź bezczynności organu podatkowego, w sytuacji, gdy fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące przesądza o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., lecz nie przesądza o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p., zaś rygor natychmiastowej wykonalności nie może zostać nadany decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy do spełnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 oraz w art. 239b § 2 O.p. doszło na skutek przewlekłości postępowania bądź bezczynności organu podatkowego, 2. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie postanowienia organu drugiej instancji jako wydanego z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, tj. nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wobec rzekomego uprawdopodobnienia, iż Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego a termin jego przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, podczas gdy fakt upływu terminu jest wynikiem zawinionego działania organu podatkowego, w szczególności jego bezczynności i przewlekłości postępowania, zaś okoliczności uzasadniające rzekome prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego są okolicznościami leżącymi po stronie organu podatkowego, bądź okolicznościami leżącymi po stronie podatnika, które nie były nadużyciem prawa - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność treści uzasadnienia, polegającą z jednej strony na uznaniu przez Sąd okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej dłużnika za irrelewantne przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, z drugiej zaś - na przywołaniu przez Sąd okoliczności dotyczącej dużej wartości obciążenia majątku dłużnika jako stwarzającej wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o: 1. przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniających się na tle rozpoznawanej sprawy następujących zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości: a) "Czy spełnienie przesłanki warunkującej nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, określonej w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa, jest wystarczające do uznania, że została jednocześnie spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 o.p.?"; b) "Czy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy, przesłanki jego nadania określone w art. 239b § 1 pkt 4 oraz w art. 239b § 2 o.p. są spełnione, choć do ich spełnienia doszło na skutek przewlekłości postępowania bądź bezczynności organu podatkowego?"; 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie postanowień organów obu instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; 3. zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm procesowych za obie instancje. Strona w skardze kasacyjnej zrzekła się rozprawy. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów. 3.2. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: (1) organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Każda z ww. przesłanek stanowi samodzielną podstawę zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wystarczy już spełnienie tylko jednej z nich, aby decyzji nieostatecznej taki rygor nadać. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b w związku z którąś ze wskazanych w tym przepisie przesłanek (art. 239b § 1 pkt 1-4) jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Innymi słowy, kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca. W pierwszej kolejności organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1–4, a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy nadaje (lub nie nadaje) decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. ściśle związane są z sytuacją majątkową i możliwościami płatniczymi podatnika, co jednoznacznie wynika z treści omawianego przepisu. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. powinno zatem wiązać się z badaniem tejże sytuacji majątkowej podatnika i wykazaniem, że z uwagi na kondycję finansową tego podatnika (w związku odpowiednio z: prowadzonym już postępowaniem egzekucyjnym z tytułu innych, niż określone w przedmiotowej decyzji należności; brakiem po stronie podatnika majątku o stosownej wartości lub wyzbywaniem się przez podatnika z majątku o znacznej wartości) istnieje prawdopodobieństwo, iż dane zobowiązanie nie zostanie wykonane. 3.3. Jeśli chodzi natomiast o przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., czyli odpowiednio krótkiego (krótszego niż 3 miesiące) okresu do upływu terminu przedawnienia, to ma ona zupełnie inny charakter. W takiej sytuacji - jak trafnie wskazano w uzasadnieniu skarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji - uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu byłaby nielogiczna i w istocie przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego - jak trafnie stwierdził WSA w Warszawie - nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy tu wskazać na wyroki z dnia: 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, ONSAiWSA 2015, nr 2, poz. 23; 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12; 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 28 stycznia 2016 r., II FSK 3404/13; 11 lutego 2016 r., I GSK 1939/14; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; 1 czerwca 2016 r., II FSK 1467/14; 14 listopada 2018 r., II FSK 3132/16; 25 października 2018 r., I FSK 1379/18; 5 września 2018 r., II FSK 2674/16. 3.4. Warto w tym miejscu wskazać również - jak to zresztą uczynił Sąd pierwszej instancji - na uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 2009, poz. 1318), VI kadencja, druk sejm. nr 951, z którego wynika, że ponieważ wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania przez jego przedawnienie w toku postępowania odwoławczego. Nie można też doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji (doprowadzeniem do przedawnienia zobowiązania), a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancyjnym (zob. także wyrok NSA z 31.07.2018 r., II FSK 2157/16). Przy zajściu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organ chcąc wypełnić kryterium przewidziane w art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesiące okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. 3.5. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Skarżącej, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Jak wynika z akt sprawy w efekcie przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej w zakresie m.in. sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okresy luty-kwiecień 2012 r. ze szczególnym uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził nieprawidłowości m.in. w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 28 lipca 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w wysokości 563.072,00 zł. Kwota należnego zobowiązania nie została przez Skarżącą wpłacona. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie 25 sierpnia 2017 r., które Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wraz z aktami sprawy 14 września 2017 r. W świetle art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania określonego powyższą decyzją upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. 3.6. Uwzględniając zatem powyższe rozważania w zakresie wykładni art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. oraz fakt, że od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zostało złożone odwołanie, a okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zapadło 13 października 2017 r.), zasadnie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy trafnie przyjęły, iż zachodzi uzasadniona obawa, że obowiązek zapłaty podatku określony ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie zostanie wykonany. To z kolei było podstawą do nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 3.7. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać z perspektywy art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok TK z 21.06.2011 r., P 26/10, OTK-A 2011/5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W nawiązaniu do powyższego wskazać trzeba, że przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. 3.8. Za chybione w związku z powyższym należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. 3.9. Niezasadny jest również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., opierający się na stwierdzeniu o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Faktycznie argumentacja Sądu pierwszej instancji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego objętego decyzją nieostateczną nie jest trafna w kontekście podjętego rozstrzygnięcia i pozostałych rozważań zawartych w przedmiotowym uzasadnieniu, jednakże wadliwość ta nie wpływa na prawidłowość kwestionowanego orzeczenia. 3.10. Wobec jednolitego - jak już wyżej podkreślono - orzecznictwa w kwestii wykładni i zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej wniosków o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnień prawnych w przedmiotowym zakresie. 3.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.