III SA/Wa 966/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S. sp.j. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1.2. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) określił S. sp.j. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w wysokości 563.072,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2012 r. w kwocie 0,00 zł. 1.3. NUS postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej. Postanowienie doręczone zostało Stronie w dniu 28 października 2017 r. 1.4. Pismem z dnia 3 listopada 2017 r. pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na ww. postanowienie z dnia [...] października 2017 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z dnia [...] lipca 2017 r., określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku towarów i usług za kwiecień 2012 r. w wysokości 563.072,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2012 r. w kwocie 0,00 zł w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; 2) art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż zostało uprawdopodobnionym, że nieostateczna decyzja wymiarowa nie zostanie wykonana w sytuacji, gdy wszystkie okoliczności wskazują, że organ drugiej instancji rozpozna odwołanie Strony od tej decyzji jeszcze w listopadzie 2017 r., czym wywiedziono błędne wnioski z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. 1.5. DIAS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przedstawił ramy prawne rozpoznawanej sprawy wynikające z art. art. 239b O.p. DIAS wskazał ponadto, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany". Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub" przy okazji enumeracji ww. czterech przesłanek pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy wystąpienia choćby jednej z tych okoliczności daje organowi możliwość zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. DIAS wskazał, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności - musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). DIAS wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie ostateczna decyzja DIAS z dnia [...] listopada 2017 r. została doręczona w dniu 24 listopada 2017 r., a zatem w dniu [...] października 2017 r., tj. w dniu wydania postanowienia o nadaniu decyzji NUS z dnia [...] lipca 2017 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, w obrocie prawnym brak było decyzji ostatecznej. Wejście do obrotu prawnego ostatecznej decyzji DIAS z dnia [...] listopada 2017 r. nie czyniło niniejszego postępowania bezprzedmiotowym bowiem w dniu wydania zaskarżonego postanowienia decyzja NUS z dnia [...] lipca 2017 r. była nieostateczna. DIAS wskazał, że wystąpienie w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest bezsprzeczne. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle ww. przepisu ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. W dniu [...] października 2017 r., tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] lipca 2017 r., okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym w ocenie DIAS organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Z kolei krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynił prawdopodobnym, że do dnia 31 grudnia 2017 r., tj. do dnia, kiedy upływał termin przedawnienia tego zobowiązania, nie zostanie ono wykonane, co w ocenie DIAS wypełnia dyspozycję art. 239b § 2 O.p. DIAS wskazał także, że od decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. w dniu 25 sierpnia 2017 r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, które zostało rozpatrzone w dniu 10 listopada 2017 r. poprzez wydanie decyzji ostatecznej. W ocenie DIAS skuteczne wniesienie odwołania spowodowało, iż decyzja NUS nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i co za tym idzie, podlegać wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. W ocenie DIAS w takiej sytuacji należy mieć na uwadze konieczność ochrony określonego dobra, jakim jest ochrona interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego oraz obowiązku realizacji postanowień wynikających z art. 84 Konstytucji RP. W ocenie DIAS należy także wziąć pod uwagę okoliczność, że dopuszczenie do tego, żeby skutecznie wniesione odwołanie, powodujące niewykonalność decyzji nieostatecznej stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia wymagalnego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe DIAS uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 191 oraz art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 O.p. za bezzasadne. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. W skardze zarzucono naruszenie: 1) przepisu prawa procesowego w postaci art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 O.p. poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, tj. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z dnia [...] lipca 2017 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w wysokości 563.072,00 zł w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; 2) przepisu prawa procesowego w postaci art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, tj. przyjęcie, iż zostało uprawdopodobnionym, że nieostateczna decyzja wymiarowa nie zostanie wykonana w sytuacji, gdy organ podatkowy nie powołał się na żadne okoliczności uprawdopodabniające tę tezę za wyjątkiem tego, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. 2.3. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasadzenie od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 3.3. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 3.4. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa stanowiące podstawę wydania skarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 239b O.p. § 1 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W świetle natomiast art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wymienione w tym przepisie przesłanki, zawarte zarówno w § 1 jak i w § 2 przepisu, dla skuteczności dyspozycji normy prawnej winny być spełnione łącznie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić istnienie jednej z czterech przesłanek opisanych w art. 239b § 1 O.p. Przepis art. 239b § 1 O.p. jako jeden z warunków wskazuje okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące. Drugą przesłanką warunkującą dopuszczalność nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Największe kontrowersje w sprawie wzbudza właśnie treść powyższego przepisu i wymagany od organu zakres jego działania w przedmiocie uprawdopodobnienia wskazanych w nim okoliczności. Zgodnie z tym przepisem, § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy prawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 3.5. Sąd w całości podziela w tym względzie pogląd interpretacyjny oraz dokonaną przez organ ocenę prawną dokonaną w sprawie na tle powyższej regulacji. Przypomnieć należy, że uprawdopodobnienie jest instytucją zarówno postępowania administracyjnego, jak i cywilnego. Przepis art. 243 k.p.c. stanowi, że: "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu." Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie i ułatwienie postępowania. Rację ma oczywiście Skarżąca, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Konieczne jest zatem uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Stanowisko to nie odbiega jednak od tego, jakie zaprezentował w zaskarżonym postanowieniu organ. Strona i organ inaczej postrzegają jednak zakres uprawdopodobnienia, o jakim stanowi przepis art. 239b § 2 O.p. w kontekście ustalonej niespornie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1822/15; wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15; wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1775/17; wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14). W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, a zatem także - co podkreśla podatnik - realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, którego wielkość określa decyzja wymiarowa (tak: wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12; z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt IFSK 1316/13). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 412/16, "podczas wykładni 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie bada się sytuacji majątkowej podatnika; obowiązek taki nie wynika z jego treści, nie przekonuje też do tego zapis § 2 tego artykułu, z którego wynika, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby art. 239b § 1 pkt 4 O.p. miał także dotyczyć sytuacji majątkowej podatnika, to byłby przepisem zbędnym, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na sytuację majątkową podatnika określone zostało w punktach od 1-3 § 1 art. 239b O.p. (...) W art. 239b § 1 pkt 4 O.p. ustawodawca świadomie nie nawiązuje do sytuacji majątkowej podatnika, przepis ten dotyczy bowiem innego przypadku, związanego ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (tak NSA w wyrokach: z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12 oraz z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13) Oznacza to, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością, według cytowanego orzecznictwa, może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Na taką też okoliczność powołały się organy obu instancji w badanej sprawie. Odnosząc bowiem powyższe uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznać należy, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że przy krótszym niż trzymiesięczny okresie pozostałym do przedawnienia zobowiązania, zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji wymiarowej, a zatem stało się zaległością podatkową. Ponadto podkreślić trzeba, że organ pierwszej instancji na podstawie ustalonego całokształtu okoliczności w sprawie wskazał, że Strona skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia decyzji nieostatecznej, co w oczywisty sposób wpływa na datę jej ostateczności i co świadczy o tym, że nie zgadzała się z nią i nie miała zamiaru jej wykonania. Zasadnie zatem organ odwoławczy zauważył, że już samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej, do czego oczywiście Skarżąca miała prawo, uniemożliwiło uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności. 3.6. Odnosząc się dodatkowo do argumentów Strony wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1038/11 wskazał, iż fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Nadto krótki okres do upływu przedawnienia sam z siebie także w określonych w sprawie okolicznościach stwarza wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2708/15). Jest to tym istotniejsze, gdy zważyć obiektywnie wysoką wartość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji, wbrew stanowisku Skarżącej, nie istnieje konieczność dokonania badania stanu majątkowego podatnika lub jego czynności związanych z ewentualnymi przesunięciami majątkowymi (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13). Duża wartość obciążenia, z którym Strona się nie zgadza i odmawia jego dobrowolnej zapłaty stwarza wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stan majątkowy Spółki ma w tym względzie znaczenie wtórne, bowiem organ nie może stosować przymusu egzekucyjnego na podstawie nieostatecznej decyzji. Dopiero jej wyposażenie w rygor natychmiastowej wykonalności stwarza taką możliwość i daje podstawę do analizy możliwości płatniczych podatnika. 3.7. Podkreślenia w realiach rozpatrywanej sprawy wymaga, że Strona nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. Kwestionowała ona konsekwentnie podstawę prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego i wydanej decyzji. Należy również podkreślić, w ślad za poglądem zaprezentowanym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2125/16). 3.8. Podsumowując powyższe, w ocenie Sądu organy podatkowe dokonując przedstawionej wyżej oceny ustalonych faktów nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów zdefiniowanej w art. 191 O.p. We wskazanych w sprawie okolicznościach organy zwolnione były ze szczegółowego analizowania sytuacji majątkowej Strony. Nie oznacza to jednak, że nie dokonano w ogóle w postępowaniu analizy przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Taka ocena została dokonana zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, zaś stanowisko szczegółowo przedstawione w treści postanowień. 3.9. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi w całości stosownie do treści art. 151 p.p.s.a.