II FSK 2125/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 304/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 12 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 304/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: organ odwoławczy, SKO) z 11 stycznia 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż 27 listopada 2014 r. Wójt Gminy B. (dalej: organ pierwszej instancji) wydał decyzję w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 17.795,00 zł. Postanowieniem z 17 listopada 2015 r. organ ów orzekł o nadaniu rzeczonej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wobec istniejącego prawdopodobieństwa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane do upływu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy okres do upływu tegoż terminu był krótszy niż 3 miesiące. W wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącej, postanowieniem z 11 stycznia 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie SKO w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. przesłanki zawarte w hipotezie normy art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.). Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, zgodnie z którym jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane, przy czym bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Celem uprawdopodobnienia występowania ryzyka niewykonania decyzji wymiarowej przez skarżącą organ odwoławczy wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania wymiarowego skarżąca mimo wielokrotnego wzywania tejże przez organ pierwszej instancji nie dostarczyła żądanych dokumentów, przesyłając jedynie nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych, aby organ sam stworzył dokument do ustalenia danych, których żąda od strony. Jak podniosło SKO, po wydaniu decyzji wymiarowej skarżąca nie wykonała zobowiązania i złożyła odwołanie, które do dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało rozpoznane. Należny podatek skarżąca przekazała na konto organu pierwszej instancji dopiero po otrzymaniu postanowienia z 17 listopada 2015 r., doręczonego w dniu 20 listopada 2015 r., co w ocenie organu odwoławczego potwierdziło przypuszczenia jakoby zachowanie strony zmierzało do niewykonania decyzji przed upływem terminu przedawnienia, tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w treści której domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę skarżącej, podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż w sprawie spełnione zostały obie przesłanki uzasadniające zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powołał się na ugruntowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl którego w przypadku zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. winno polegać na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane, przy czym bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, wszak okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p., nie zaś przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., co miało miejsce w niniejszej sprawie. W dalszej części sąd ten podniósł, iż jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., winien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia, wskazując jako przykład czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, jak też dotychczasowe postępowanie podatnika. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu, iż w sprawie nastąpiło uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p., bowiem jak wskazał organ odwoławczy, czynności podejmowane przez skarżącą w trakcie toczącego się postępowania uzasadniają tezę jakoby celem tejże było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego – skarżąca nie wypełniała wezwań organu w zakresie przedstawienia żądanych dokumentów i udzielenia znanych jej informacji, co w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku nosiło znamiona obstrukcji procesowej. Nie bez znaczenia pozostawała okoliczność, iż skarżąca skorzystała ze swojego prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji, co łącznie oceniane uzasadniało obawę, iż zobowiązanie wynikające z decyzji mogło nie zostać wykonane. Konkludując, w ocenie sądu pierwszej instancji zaprezentowane twierdzenia organu odwoławczego były wystarczające do przyjęcia uprawdopodobnienia drugiej z wymaganych przesłanek. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 219 o.p. i w zw. z art. 239b § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 239b § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne nadania decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zasadniczy problem, który występuje w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Bezsporne jest, że ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zaprezentowanym przez stronę skarżącą, spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16; z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1073/16, – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Wbrew twierdzeniu, zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że stopień aktywności strony w postępowaniu podatkowym jest okolicznością związaną z procesem wymiaru, a więc okolicznością nieistotną w kontekście wykonania zobowiązania, aktywność strony ma znaczenie przy badaniu, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Zachowanie strony, polegające na składaniu pism procesowych, czy wniosków dowodowych, wpływa bowiem na długość trwania postępowania podatkowego. Strona realizuje w ten sposób swoje uprawnienia procesowe i nie można z tego powodu czynić jej zarzutu, lecz jednocześnie zwiększa prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania, przed upływem okresu przedawnienia. Podkreślenia, w realiach rozpatrywanej sprawy wymaga, że strona skarżąca nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z 18 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3569/15 - CBOSA), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 o.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Również i z tych powodów należy zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie istniało prawdopodobieństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.