II FSK 3132/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 204/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Kr 204/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 p.p.s.a., art. 217 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 219 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w przypadku gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Burmistrza rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie prawnym, w sprawie tej samej spółki zakończonej wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r. o sygn. II FSK 3453/16, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tego wyroku. Analogiczny do występującego w sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 8 sierpnia 2018 r. II FSK 2201/16; z dnia 27 czerwca 2018 r. II FSK 2059/16 i II FSK 1992/16; z dnia 13 czerwca 2018 r. II FSK 1542/16; z dnia 19 kwietnia 2018 r. II FSK 1147/16; z dnia 10 marca 2017 r. II FSK 1243/15; z dnia 13 grudnia 2017 r. II FSK 3380/15. Podobnie jak w rozpoznanej sprawie zasadnicza kwestia sporu sprowadzała się tam do oceny, czy zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt i § 2 o.p., a mianowicie czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. W rozpoznanej sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. też wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 23 lutego 2016 r. II FSK 441/14). W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że o prawdopodobieństwie niewykonania przez spółkę zobowiązania zaświadcza okoliczność złożenia odwołania. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 o.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. W trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, co trafnie zauważono w wyrokach NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, a także z dnia15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, że art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk Sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej złożenie odwołania może zatem uprawdopodobniać niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją. Jest jednak warunkiem, żeby spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 o.p., przekraczał okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Skarżąca nie wykazała, by czas na rozpoznanie odwołania od nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji był dłuższy niż okres, jaki pozostał do przedawnienia się tego zobowiązania. Tym samym nie podważyła skutecznie stanowiska WSA w Krakowie, że wniesienie odwołania uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania podatkowego. Za uprawnione uznać więc należy stanowisko tegoż Sądu, że wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji uprawdopodobniło możliwość niewykonania przez nią zobowiązania określonego decyzją, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. 3.2. Skarżąca naruszenie art. 151 p.p.s.a., art. 217 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 219 i art. 239b § 2 o.p. upatrywała w przyjęciu za istotne okoliczności, które w jej ocenie nie uprawdopodobniały niewykonania zobowiązania. Jak już powyżej wykazano, prezentowane przez skarżącą stanowisko jest błędne, zatem zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.