I SA/Kr 204/16

|Sygn. akt I SA/Kr 204/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Ewa Michna, Protokolant: sekr.sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 21 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji - skargę oddala - Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 listopada 2015 r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza B. z dnia 8 października 2015 r. nr [...] orzekające o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Burmistrza B. z dnia 16 września 2015 r. nr [...] , określającej O. S.A. z siedzibą w W. wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 98 564,00 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 239b § 1 pkt 4 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.). Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia O.S.A. z siedzibą w Warszawie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. decyzją z dnia 16 września 2015 r. nr [...] Burmistrz B. określił wskazanej spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 98 564,00 zł. Jak wskazał organ I instancji zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten może być - jak stanowi art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nadany m.in. w przypadku, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zacytowany przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Dalej organ podatkowy zaznaczył, że dotychczasowe postępowanie wskazuje, że Spółka podejmuje szereg czynności mających wyłącznie na celu doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zarzucił, że pozorowanymi czynnościami dotyczącymi przesunięć majątkowych Spółka zmierza do utrudnienia dochodzenia należności publicznoprawnych. Zatem - w ocenie organu I instancji - istnieje zagrożenie, że podatek od nieruchomości za 2010 r. przedawni się z upływem 2015 r., w sytuacji gdy organ podatkowy nie podejmie czynności przerywających bieg terminu przedawnienia. W tej sytuacji - zdaniem organu I instancji - okoliczność ta uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Burmistrza B. z dnia 16 września 2015 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 98 564,00 zł nie zostanie wykonane. Na powyższe postanowienie zażalenie złożyła O.S.A. z siedzibą w W., wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że O.S.A. nie została poinformowania o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania nieostatecznej decyzji Burmistrza B. rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka przyznała, że wprawdzie na mocy art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p. ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, to jednakże nie wyłączył obowiązków wynikających z art. 121 O.p. Zdaniem Spółki sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych jest zachowanie organu, który nie informuje podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu, lecz doręcza mu jedynie końcowe rozstrzygnięcie. Jak podniósł pełnomocnik Spółki brak wiedzy o toczącym się postępowaniu uniemożliwia podatnikowi dobrowolne, wcześniejsze wykonanie decyzji, czy też złożenie wniosku o wydanie decyzji, która zawiesi bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.). Ponadto zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania przez O.S.A. Podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji nie przywołał żadnej okoliczności, która realnie wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę. Powyższe oznacza również naruszenie art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wadliwe. Rozpoznając powyższe zażalenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniło na wstępie, że przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone zostały w art. 239b O.p. Aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki: po pierwsze musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p., po drugie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Kolegium stwierdziło, że w niniejszym przypadku spełniona została przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy tj. warunek krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zwrócił uwagę, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że początek wskazanego przez ustawodawcę 3-miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Tak też rozumiał tę zasadę liczenia terminu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 911/10. Organ II instancji przypomniał, iż w rozpoznawanym przypadku zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości określone nieostateczną decyzją Burmistrza B. z dnia 16 września 2015 r. nr [...] dotyczy roku 2010. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie zaistniały okoliczności, które przerwały lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że w dacie wydawania przez organ I instancji postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 16 września 2015 r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, a więc spełniona została przesłanka przewidziana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.i faktu tego Spółka nie neguje. Spór natomiast dotyczy zaistnienia w rozpatrywanej sprawie drugiej przesłanki wymaganej dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a mianowicie uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Organ zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowym w kontekście tej przesłanki wskazuje się, że "uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej". W ocenie Kolegium w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobnienie" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Kolegium powołało się w tym zakresie na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 620/09. Kolegium podkreśliło, że uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Organ II instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Burmistrza B. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 nie zostanie wykonane przez Spółkę przed terminem jego przedawnienia. Z uwagi bowiem na konsekwentnie zajmowane przez Spółkę stanowisko negujące istnienie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej, istniało duże prawdopodobieństwo, że od decyzji wydanej przez organ I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Spółka złoży odwołanie, a tym samym - ze względu na przewidziane prawem terminy do wniesienia odwołania i rozstrzygania spraw przez organ odwoławczy - decyzja organu I instancji nie stanie się ostateczna i wykonalna przed upływem terminu przedawnienia. Organ zwrócił uwagę, że skoro co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, może oczekiwać z zapłatą podatku do czasu uostatecznienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając zatem na uwadze fakt, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dacie nadania decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. pozostał krótki okres czasu, a Spółka - która od 2008 roku konsekwentnie neguje istnienie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania linii kablowych i zaniża należny podatek od nieruchomości - mogła skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do wniesienia odwołania, prawdopodobnym było, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności - nie zostanie w całości wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Odnosząc się natomiast do argumentu zażalenia, że zaskarżone postanowienie narusza art. 121 § 1 O.p., Kolegium stwierdziło, iż nie podziela tego zarzutu. Jak bowiem słusznie zauważyła Spółka na mocy art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p. ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Odstępstwa od wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz od obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego wynikają z faktu, że w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności niewątpliwie istotne znaczenie odgrywa element zaskoczenia strony postępowania. Doręczenie postanowień o wszczęciu postępowania i wyznaczenie podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zmniejszyłoby szansę efektywnego zabezpieczenia i egzekucji. Zdaniem Kolegium działanie organu podatkowego, zgodne z przepisami art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p., nie może być uznane za sprzeczne z jakąkolwiek zasadą postępowania podatkowego, w tym z powoływaną zasadą zaufania do organów podatkowych. Kolegium zaznaczyło, że formą zawiadomienia o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest, zgodnie z art. 165 § 2 i 4 O.p., doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jednak przepisów tych, z mocy § 5 pkt 3 wymienionego artykułu, nie stosuje się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobnie, z mocy art. 200 § 2 pkt 1 O.p., nie stosuje się w takiej sprawie przepisu art. 200 § 1 O.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wykonanie zatem przez organ podatkowy czynności wskazanych w art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 O.p. w związku z zamiarem wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiłoby przekroczenie uprawnień organów podatkowych i działanie bez podstawy prawnej, zgodnie zaś z art. 120 O.p. organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie O.S.A. z siedzibą w Warszawie zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza B. nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Spółka zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Spółkę. W ocenie strony skarżącej za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka podkreśliła, że ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Zdaniem Spółki, gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu to ustawodawca nie wprowadzałby do Ordynacji podatkowej § 2 art. 239b. Autor skargi podkreślił, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 231/10, niepubl.). Również w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podkreśla się, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., I SA/Łd 263/10, niepubl.). Zdaniem Spółki z całą pewnością za uprawdopodobnienie nie można również uznać tego, że Spółka nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji i tego, że złożyła odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Wskazanie na okoliczność wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r., nie może stanowić uprawdopodobnienia przez organ niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Tym bardziej, że Spółka w znacznej mierze dokonała wpłat. Spółka podkreśliła, że prawo do odwołania jest jednym z wielu uprawnień podatnika, które nie może być kwestionowane przez organ. Nawet jeśli strona wniesie odwołanie wyrażające odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji. Spółka podniosła także, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Przepisy te pozwalają adresatom decyzji pierwszoinstancyjnych powstrzymać się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Nie można wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa. W skardze zarzucono nadto, że organ odwoławczy stwierdził, iż nie można pominąć dla oceny uprawdopodobnienia całokształtu postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2010. Jednakże kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie, czy też może nie zostać wykonane. Należy odróżnić wymiar zobowiązania podatkowego (tj. proces wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego) od jego wykonania. W żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru (w przedmiotowej sprawie - proces zmierzający do wydania decyzji wymiarowej) nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie była odmienna ocena zaistnienia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Okolicznością niekwestionowaną było natomiast wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. czyli krótszy niż 3 miesiące upływ terminu przedawnienia. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że na podstawie art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Z kolei na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przytoczonych przepisów prawa wynika zatem, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), a obok tego, warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest zaistnienie którejś z okoliczności określonych w art. 239b § 1 O.p. Dla skuteczności dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie konieczne jest więc łączne spełnienie jednej z przesłanek z § 1 oraz przesłanki z § 2 omawianego przepisu. Przy czym fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Jak wskazuje się w orzecznictwie uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (tak Naczelny sad Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 834/12 - powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano na wstępie, strona skarżąca nie kwestionowała wystąpienie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. a zatem tego, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, natomiast zarzuciła, że organy prowadzące postępowanie nie wykazały zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p., a zatem nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał powyższy zarzut za bezzasadny. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Na marginesie jedynie zauważyć należy, że w tym przypadku bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12 czy z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 1316/13). Jeżeli natomiast organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Sama okoliczność faktyczna upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie krótszym niż 3 miesiące nie przesądza bowiem automatycznie o zaistnieniu przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane dobrowolnie przez zobowiązanego lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie Kolegium, wypełniając dyspozycję z art. 239b § 2 O.p., wskazało okoliczności uprawdopodabniające, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Otóż okolicznością taką jest to, że skarżąca spółka konsekwentnie podważa rozstrzygnięcia wydawane przez organy administracji w zakresie opodatkowania linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej. W takiej sytuacji za mało prawdopodobne uznać należy dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego, w szczególności mając na względzie złożone przez Spółkę odwołanie od decyzji określającej to zobowiązanie (pismo z dnia 5 października 2015 r.). W tym kontekście okolicznością uprawdopodabniającą, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem zostało uruchomione postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania może przekroczyć okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że wniesienie odwołania od decyzji jest jednym z wielu praw podatnika i nie może być kwestionowane przez organ oraz, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, wyjaśnić należy, że generalną zasadą wyrażoną w art. 239 a O.p. jest niewykonalność decyzji nieostatecznych. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stanowi natomiast wyjątek od powyższej zasady i może nastąpić wyłącznie w odniesieniu do decyzji nieostatecznych. Za takie natomiast uważa się decyzje, od których przysługuje odwołanie (nie zostało dotąd wniesione, a termin pozostaje otwarty) lub już zostało ono wniesione i podlega rozpoznaniu. Zarzuty skarżącej Spółki mają zatem w tym przypadku charakter bardziej systemowy aniżeli kwestionują sposób w jaki organy podatkowe zastosowały obowiązujące prawo. Nadto zauważyć należy, że zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji, a Spółka wniosła od tej decyzji odwołanie. Niewątpliwe świadczy to o tym, że Spółka nie zgadza się z tą decyzją i nie ma zamiaru jej wykonać przed uzyskaniem przez decyzję waloru ostateczności. A zatem fakt złożenia odwołania, łącznie z brakiem podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji, uzasadnia przypuszczenie, iż strona skarżąca nie zamierza wykonać dobrowolnie zobowiązania, a decyzja organu pierwszej instancji, wskutek wniesienia odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu. Jakkolwiek wniesienie odwołania jest oczywiście prawem strony, to jednakowoż nie można dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. W orzecznictwie wskazuje się, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 441/14). Końcowo należy podkreślić, iż wyrażona w art. 121 O.p. zasada zobowiązująca organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jest ogólną zasadą postępowania podatkowego. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne, bezstronne, którym organy podatkowe respektują normy określające ich obowiązki proceduralne oraz uprawnienia proceduralne strony, a także merytorycznie poprawne. Za prowadzącą do naruszenia tej zasady nie można uznać sytuacji, w której organy podatkowe nie informują podatnika o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym i nie zawiadamiają go o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego, gdy jednoznaczny przepis prawa wyłącza tego rodzaju obowiązki organu. Formą zawiadomienia o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest bowiem, zgodnie z art. 165 § 2 i 4 O.p., doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jednak przepisów tych, z mocy § 5 pkt 3 wymienionego artykułu, nie stosuje się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobnie, z mocy art. 200 § 2 pkt 1 O.p., nie stosuje się w takiej sprawie przepisu art. 200 § 1 O.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wykonanie zatem przez organ podatkowy czynności wskazanych w art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 O.p. w związku z zamiarem wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiłoby przekroczenie uprawnień organów podatkowych i działanie bez podstawy prawnej, zgodnie zaś z art. 120 O.p. organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa. Pogląd w powyżej omawianych kwestiach jest obecnie dosyć jednolicie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych rozpoznających sprawy ze skarg tej samej strony skarżącej. Jako reprezentatywne powołać można wyroki; WSA w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014r. sygn. I SA/Rz 161/14, WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014r. sygn. I SA/Lu 153/14, WSA w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2014r. sygn. I SA/Bk 540/13 czy WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014r. sygn. I SA/Gd 755/14 oraz z dnia 17 września 2014r. sygn. I SA/Gd 869/14 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec prawidłowości zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu I instancji, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm).